Есть ли ошибки в официальных ответах к экзамену Дипифр декабрь 2013?
Три недели назад на официальном сайте АССА были опубликованы русскоязычные ответы к прошедшему в декабре 2013 года экзамену Дипифр. Два дня назад в свободном доступе появились ответы к этому экзамену на английском языке. Теперь можно проанализировать эту информацию на предмет наличия каких-либо ошибок. Для многих такие слова покажутся странными. Действительно, большинство из тех, кто сдаёт экзамен ACCA DipIFR-Rus, пребывают в уверенности, что официальные ответы, которые опубликованы на сайте АССА, являются единственно верными и именно такими, к которым надо стремиться. К сожалению, это не совсем так. В официальных ответах нередки ошибки (экзаменатор тоже человек, а людям свойственно ошибаться), поэтому использовать эти ответы как истину в последней инстанции нельзя. При изучении того или иного стандарта лучше обращаться к учебным материалам разных курсов, к преподавателям, многие из которых являются маркерами экзамена. Так есть ли ошибки в официальных ответах к экзамену Дипифр декабрь 2013 года?
Экзаменатор Дипифр иногда допускает ошибки в ответах
Есть, по крайней мере, три вопроса к экзаменатору по данным им ответам:
- 1) выделение краткосрочной части финансового актива в вопросе 2а,
- 2) отнесение ОНА в краткосрочные активы в вопросе 3b и
- 3) капитализация процентов по займу за 8 (восемь) месяцев в вопросе 4а.
1) В ответе к вопросу 2 экзаменатор выделяет долгосрочную и краткосрочную части финансового актива компании Эпсилон. Согласно официальному ответу:
«балансовая стоимость актива (на 30.09.2013) будет равна 37,782 = 36,000+1,782. Актив разделяется на краткосрочную и долгосрочную составные части. Процентный платеж, причитающийся 31 марта 2014 года, в сумме 1,6 млн. долларов (40,000*4%), будет краткосрочным активом».
Но так ли это?
Начнём с того, что данный актив в целом является долгосрочным активом, так как Дельта намерена удерживать его до погашения 31 марта 2018 года, т.е. 4,5 года от отчетной даты 30 сентября 2013. Критерии отнесения актива к краткосрочным приведены в п.66 стандарта МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности». Я не буду полностью приводить этот пункт здесь, поскольку он слишком объемный. Стандарты МСФО на русском языке можно посмотреть по этому адресу http://www1.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs/. Если изложить этот пункт кратко, то краткосрочный актив – это такой актив, который предназначен для продажи в течение 12 месяцев или в течение одного операционного цикла или представляет собой денежные средства. Все прочие активы классифицируются как долгосрочные.
Далее согласно тому же стандарту МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности» необходимо выделять краткосрочную и долгосрочную часть активов и обязательств. Краткосрочной частью в этом случае является сумма, возмещение или погашение которой ожидается в течение не более чем 12 месяцев после окончания отчетного периода. Собственно говоря, это общеизвестно.
Если построить таблицу для расчета сальдо по данному инструменту, то она будет выглядеть так, как показано ниже (без учета обесценения). Здесь приведено полугодовое начисление процентов, так как отчетная дата отстоит от даты покупки инструмента на полгода.
|
Дата |
Входящее сальдо |
9,9%*6/12 |
Выплата |
Исходящее сальдо |
Дата |
|
1 апреля 2013 |
36,000 |
1,782 |
0 |
37,782 |
30 сентября |
|
1 октября |
37,782 |
1,870 |
(1,600) |
38,052 |
31 марта |
|
1 апреля 2014 |
38,052 |
1,884 |
0 |
39,936 |
30 сентября |
Таким образом:
на 30 сентября 2013 года – 37,782
на 30 сентября 2014 года – 39,936
Наглядно видно, что на конец следующего отчетного периода 30.09.14 стоимость финансового актива будет больше, чем на текущую отчетную дату 30.09.2013. Экзаменатор предлагает выделить краткосрочную часть в сумме 1,600, поскольку эта сумма должна быть выплачена Дельте через полгода 31 марта, т.е. в течение следующих 12 месяцев. Однако он не учитывает тот факт, что по данному инструменту начисляемые проценты превышают сумму выплаты. В результате сальдо финансового актива с каждым годом увеличивается (актив был куплен с дисконтом от номинала), и, следовательно, все сальдо на отчетную дату является долгосрочным.
2) В ответе к вопросу 3, пункты b(ii) и b(iii) экзаменатор пишет, что отложенный налоговый актив должен быть отнесен в раздел краткосрочных активов. И в предлагаемой схеме маркировки за это полагается начислять полбалла. Однако это неверно. Согласно тому же стандарту МСФО IAS 1 «Представление финансовой отчетности»:
«П.56 Если предприятие представляет краткосрочные и долгосрочные активы, и краткосрочные и долгосрочные обязательства, в рамках отдельной классификации в отчете о финансовом положении, оно НЕ должно классифицировать отложенные налоговые активы (обязательства) как краткосрочные активы (обязательства)».
Добавить к этому нечего. Пару лет назад было предложение ввести в МСФО разделение отложенных налоговых активов и обязательств на долгосрочные и краткосрочные, но это предложение до сих пор не нашло своего отражения в стандартах.
3) Самый спорный момент присутствует в ответе к вопросу 4а, который тестировал знание стандарта МСФО IAS 16 «Основные средства». В этой задаче надо было сформировать первоначальную стоимость фабрики и начислить амортизацию по ней как по многокомпонентному активу. Правильный ответ на эту задачу (экзамен Дипифр, декабрь 2013) можно посмотреть здесь.
Напомню условие данной задачи, для краткости приведу только те абзацы, где указаны даты операций и информация по полученному займу:
«1 октября 2012 года «Омега» приобрела участок земли за 10 млн. долларов (включая расходы на юристов в сумме 1 млн. долл.) для строительства новой фабрики. Работы по строительству начались 1 ноября 2012 года. «Омега» понесла следующие расходы в связи со строительством:
Приготовление и выравнивание земельного участка – 300 тыс. долл.
Покупка материалов для строительства на общую сумму 6.08 млн. долл.
И т.д
Строительство было завершено 31 мая 2013 года, и производство началось 1 августа 2013 года. Срок полезной службы здания фабрики оценивается в 40 лет.
Строительство фабрики было частично профинансировано за счет заёмных средств в сумме 17.5 млн. долларов. Займ был получен 1 октября 2012 года под годовую процентную ставку 6%. В течение периода с 1 октября 2012 года по 28 февраля 2013 года (когда заемные средства использовались только для финансирования строительства), «Омега» получила инвестиционный доход в сумме 100 тыс. долларов от временного размещения средств данного займа».
Если посмотреть на этот отрывок условия, то в нем можно насчитать 5 разных дат. Для решения подобных задач просто необходимо рисовать шкалу времени, чтобы не запутаться в том, когда и какие операции произошли. Например, вот так:
Основной принцип МСФО IAS 23 гласит: «Затраты по займам, непосредственно относящиеся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива, включаются в себестоимость этого актива (form part of the cost of that asset). Прочие затраты по займам признаются в качестве расходов». При этом квалифицируемый актив согласно определению — это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени.
В русском варианте перевода, размещенного на сайте Минфина, термин квалифицируемый актив (qualifying asset) переведен как «актив, отвечающий определенным требованиям». В профессиональной среде давно используется перевод этого термина как квалифицируемый актив, поэтому он и будет использоваться в данной статье.
Далее МСФО IAS 23 устанавливает, что для начала капитализации процентов должны быть выполнены ВСЕ следующие условия впервые:
a) понесены затраты по данному активу;
b) понесены затраты по займам;
c) выполняется работа, необходимая для подготовки актива к использованию по назначению или к продаже.
Как же применить эти пункты стандарта к нашей задаче?
В официальном ответе экзаменатор Дипифр предлагает капитализировать проценты по займу с 1 октября 2013 года, т.е. с момента покупки земли. Таким образом, земля признается квалифицируемым активом, по которому выполнены все три условия для начала капитализации. Но так ли это? Затраты на покупку земли, затраты по займам были понесены 1 октября 2012 года, значит, первые два условия выполняются. Однако третье условие – работа, необходимая для подготовки актива к использованию, однозначно нет (см. шкалу времени).
Работы по строительству начались согласно условию только 1 ноября 2012 года! В том числе и работы по приготовлению и выравниванию земельного участка. В октябре 2012 года никаких работ по строительству не велось. Точнее про октябрь месяц ничего не сказано в условии, поэтому наиболее логичное предположение, что в этом месяце таких работ не было. А вот с 1 ноября выполнены все три условия, перечисленные в стандарте. И как раз с этой даты можно начать капитализацию процентов по займу, которая продлится до окончания срока строительства, т.е. 7 месяцев. Проценты за октябрь месяц, когда не велось работ по подготовке актива (земля, здание) к использованию, должны быть списаны на ОПУ. Соответственно инвестиционный доход от временного инвестирования денежных средств за октябрь месяц так же должен отражаться как доход в ОПУ.
Справедливости ради надо заметить, что в реальной жизни это обычная ситуация, когда после приобретения прав на земельный участок строительство еще долгое время не ведется, поскольку обычно много времени занимает получение согласований и разрешений на строительство.
В МСФО IAS 23 есть очень интересный пункт, в котором записано, что техническая и административная работа до начала физического создания актива тоже является подготовкой к использованию актива.
«П.19 Деятельность, необходимая для подготовки актива к его использованию по назначению или к продаже, включает не только физическое создание самого актива. К ней относится техническая и административная работа, предшествующая началу физического создания актива, такая, например, как деятельность, связанная с получением разрешений, необходимых для начала строительства. Однако к такой деятельности не относится владение активом, если при этом отсутствуют производство или разработка, изменяющие его состояние. Например, затраты по займам, понесенные в период проведения работ по освоению земельного участка, капитализируются в течение периода проведения соответствующих работ. Однако затраты по займам, понесенные в то время, когда земля, приобретенная для последующего строительства, оставалась во владении без проведения на ней каких-либо работ по освоению, не подлежат капитализации».
То есть, если бы в условии задачи было бы написано, что в октябре месяце компания Омега занималась получением разрешений на строительство, то это давало бы право начать капитализацию с 1 октября. Но мы на экзамене должны опираться только на те условия, которые есть в задаче. Если же условия задачи могут быть поняты неоднозначно, нужно писать об этом в своем ответе, например, в такой форме «предполагаю, что октябрь месяц был потрачен на получение разрешений для строительства фабрики. Согласно стандарту это является работами по подготовке актива к использованию, поэтому проценты могут быть капитализированы, начиная с 1 октября…»
Конечно, всё описанное в данной статье — это незначительные ошибки. И я не утверждаю, что официальные ответы абсолютны бесполезны. Безусловно, на них можно и нужно ориентироваться при подготовке к экзамену АССА Дипифр-Рус. Однако мне хотелось бы развеять миф о том, что эти ответы являются истиной в последней инстанции. Понимание того, что на официальные ответы не стоит молиться как на Библию, я считаю важным для тех, кто готовится самостоятельно. Никто не застрахован от ошибок, даже экзаменатор.
В заключении хотелось бы остановиться на неточностях перевода вопросов данного экзамена.
1) Сразу бросается в глаза задание к вопросу 3:
«Объясните и покажите, каким образом налоговые последствия (текущие и отложенные) данных трех операций будут отражаться в отчете о финансовом положении компании «Каппа».
Это дословный перевод английского текста, но смысл для русскоязычного бухгалтера в немалой степени в этой фразе потерян. Много ли народу на экзамене поняли, что такое текущие налоговые последствия? А ведь он спрашивал про текущий налог на прибыль!
Я считаю, что правильный перевод этой фразы должен был звучать так: «Рассчитайте текущий и отложенный налог по данным трем операциям»
2) В консолидационном вопросе в примечании 2 по Гамме есть такая фраза:
«Альфа» не признала отложенного налога в отношении данного восстановления до справедливой стоимости, поэтому 30 сентября 2013 года «Альфа» кредитовала сумму 2 млн. долларов на прочие компоненты собственного капитала.»
Обратите внимание на словосочетание «восстановление до справедливой стоимости». В английском варианте вопросов стоит «restatement to fair value», что означает в данном контексте «переоценка до справедливой стоимости». В бухгалтерском смысле восстановление и переоценка — это разные вещи, поэтому данное словосочетание могло ввести кого-то в заблуждение.
Главный вывод из всего вышеизложенного состоит в том, что готовиться к экзамену DipIFR нужно с намерением написать его на 60 баллов. Лишние 10 баллов – это страховка от ошибок, связанных с неточностями перевода вопросов и неясными формулировками условий задач. В мире нет совершенства и экзамен Дипифр не является исключением, поэтому надо быть готовым ко всему.
Вы можете почитать другие статьи по этой теме:
Комментировать
