МСФО, Дипифр

Биологические активы это живые растения и животные, учет которых регулируется МСФО IAS 41 «Сельское хозяйство». Основное отличие биологических активов от других видов активов это их способность к биологической трансформации.

В 2014 году было принято изменение к МСФО 41, в соответствии к которым плодоносящие растения (bearer plants) были выведены из-под действия МСФО 41, и теперь эти растения учитываются в соответствии с  МСФО 16 «Основные средства». В учебных материалах для подготовки к экзамену Дипифр этой теме уделено в лучшем случае несколько слов. Чем же отличаются плодоносящие растения от других биологических активов? Какие это растения? Почему было принято решение учитывать их как другие основные средства?

Биологические активы возникают в процессе сельскохозяйственной деятельности

Биологические активы уникальны в том, что они способны расти, размножаться и плодоносить. Этот процесс роста, размножения и плодоношения называется биологической трансформацией. Это самое важное, что нужно знать в отношении МСФО 41 «Сельское хозяйство», который устанавливает принципы учета биологических активов.

Сельскохозяйственная деятельность человека заключается в том, чтобы управлять биологической трансформацией путем улучшения или стабилизации условий, необходимых для протекания процесса (например, уровней питательных веществ, влажности, температуры, плодородия и света). Такое управление отличает сельскохозяйственную деятельность от других видов деятельности. Например, сбор урожая из неуправляемых источников (таких как рыболовство в океане и вырубка лесов) не является сельскохозяйственной деятельностью.

Сельскохозяйственная деятельность охватывает широкий спектр видов деятельности. Например, животноводство, лесное хозяйство, выращивание однолетних или многолетних культур, выращивание садов и плантаций, цветоводство и аквакультура (включая рыбоводство).

Чайные кустарники, виноградная лоза, яблони — это биологические активы. Собранный чайный лист, виноград, яблоки — сельскохозяйственная продукция. Чай, вино, яблочный сок — продукты переработки после сбора продукции.

Молочный скот, овцы, коровы — это биологические активы. Молоко, шерсть, мясо — связанная с животными сельскохозяйственная продукция. Сыр, пряжа, колбасные изделия — продукты переработки после сбора продукции.

В соответствии с МСФО 41 биологические активы в момент признания и в конце каждого отчетного периода оцениваются по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу. До 2014 года это было верно в отношении всех биологических активов. В 2014 году плодоносящие растения были выведены из сферы действия МСФО 41.

Плодоносящие (продуктивные) и потребляемые биологические активы

Для целей раскрытия информации в финансовой отчетности МСФО 41 подразделяет биологические активы на плодоносящие (bearer) и потребляемые (consumable). Согласно пункту 44 этого стандарта потребляемые биологические активы – это те активы, которые будут собраны в качестве сельскохозяйственной продукции либо проданы в качестве биологических активов. Примерами потребляемых биологических активов являются скот мясного направления, скот, предназначенный для продажи, рыба в рыбоводческих хозяйствах, зерновые культуры, такие как кукуруза и пшеница, а также деревья, выращиваемые с целью заготовки древесины.

Плодоносящие (продуктивные) биологические активы – это все биологические активы, не являющиеся потребляемыми, например скот молочного направления, овцы, выращиваемые для производства шерсти, плодовые деревья, ягодные кустарники, виноградная лоза.

Плодоносящие растения (Bearer plants) учитываются по МСФО 16

В 2014 году плодоносящие растения были отнесены к сфере действия МСФО 16 «Основные средства». К сожалению, информации в учебных материалах по этой теме крайне недостаточно. Посмотрите те учебники, которые у вас есть — сколько слов написано о таких активах в разделах, посвященных МСФО 41 и МСФО 16? Прежде чем читать дальше, попробуйте ответить на следующие вопросы самостоятельно или найти ответы в известных вам учебниках:

• Почему было принято решение учитывать плодоносящие растения в соответствии с МСФО IAS 16 Основные средства? (тут)
• Почему только плодоносящие растения (не животные)? (тут)
• Какие растения относятся к плодоносящим — определение, примеры? (тут)
• Как учитывать плодоносящие растения до достижения стадии зрелости? (тут)
• Как определить достижение стадии зрелости? (тут)
• Как учитывать последующие затраты (после достижения стадии зрелости)? (тут)
• Как оценивать «плоды», растущие на плодоносящих растениях? (тут)
• Что принять в качестве единицы измерения — одно дерево (куст), плантацию деревьев (кустов)? (тут)

Почему было принято решение изменить бухгалтерский учет плодоносящих растений?

МСФО (IAS) 41 оценивает биологические активы, связанные с сельскохозяйственной деятельностью, по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу, исходя из принципа, согласно которому оценка по справедливой стоимости лучше всего отражает биологическую трансформацию. Это справедливо прежде всего для потребляемых (consumable) биологических активов. Такие активы выращиваются для продажи, и денежные потоки, ожидаемые от продажи, увеличиваются по мере роста этих активов. Поэтому оценка потребляемых биологических активов по справедливой стоимости предоставляет полезную информацию о денежных потоках, которые сельскохозяйственная компания ожидает получить от таких активов.

Однако для плодоносящих биологических активов оценка по справедливой стоимости не является подходящей. Такие активы выращиваются не для продажи, а используются для производства сельскохозяйственной продукции в течение нескольких периодов, пока не будут списаны в конце срока их полезного использования (обычно, когда их справедливая стоимость близка к нулю).

Для зрелых плодоносящих биоактивов биологическая трансформация не имеет существенного значения для получения будущих экономических выгод. Будущие экономические выгоды возникают от продажи произведенной ими сельскохозяйственной продукции. Единственной значительной биологической трансформацией после созревания будет износ плодоносящих биоактивов в течение срока их полезного использования. Поскольку после созревания плодоносящие биологические активы больше не подвергаются биологической трансформации, то модель оценки по справедливой стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 41 для них не подходит.

Зрелые плодоносящие биологические активы соответствуют определению основных средств. Их использование для производства сельскохозяйственной продукции аналогично использованию машин для производства товаров. Износ плодоносящих биологических активов  с течением времени ничем не отличается от износа машин и оборудования. То есть, основные средства и плодоносящие биологические активы используются в бизнес деятельности сходным образом, что указывает на то, что плодоносящие биологические активы более правильно учитывать в соответствии с МСФО (IAS) 16.

Почему только плодоносящие растения (не животные)?

Плодоносящими (продуктивными) являются как растения, так и животные. Например, плодоносящими биологическими активами являются молочный скот или овцы, выращиваемые для производства шерсти. Но только для плодоносящих растений была принята поправка, в соответствии с которой к ним применяется МСФО IAS 16 «Основные средства».

Животные в отличие от растений не связаны с земельным участком и для них обычно есть активный рынок, что означает, что модель справедливой стоимости для них применить проще, чем модель по первоначальной стоимости. Что касается плодоносящих растений, то они не имеют рыночной стоимости, отдельной от земельного участка, на котором они растут, в связи с чем для них сложнее определить отдельную от земли справедливую стоимость. В конце срока полезного использования остаточная стоимость плодоносящих растений часто незначительна, как и стоимость основных средств, в отличие от продуктивных животных, остаточная стоимость которых часто значительно превышает их себестоимость.

Плодоносящие растения, как правило, не имеют альтернативного использования, в отличие от продуктивных животных. Скажем, молочный скот можно продать на мясо или выращивать для разведения и продажи как племенной скот, т.е. у крупного рогатого скота есть характеристики как плодоносящего, так и потребляемого актива.

Какие растения относятся к плодоносящим — определение и примеры

Какие растения относятся к плодоносящим и должны учитываться в соответствии с МСФО IAS 16 «Основные средства»?

В МСФО IAS 16 и в МСФО 41 приведено определение плодоносящих растений (платbearer plants). Это живые растения, которые удовлетворяют трем условиям:

• они используются для производства или получения сельскохозяйственной продукции;
• будут плодоносить в течение более одного периода;
• с малой степенью вероятности будут проданы в качестве сельскохозяйственной продукции, за исключением побочных продаж в качестве отходов.

В переводе стандарта МСФО 41 на русский язык для термина bearer plants использовано словосочетание «плодовые культуры». В некоторых учебниках используется еще более узкое название «плодовые деревья». На мой взгляд оба этих перевода неточны. Если опираться на критерии (признаки), которые приведены в определении bearer plants, то более точным по смыслу переводом было бы даже не плодоносящие растения, а производящие или продуктивные растения. Ведь под это определение подпадают не только плодовые деревья и не только плодовые культуры в том смысле, в котором это понимается в русском языке.

Плодоносящие растения, которые должны учитываться в соответствии с МСФО 16, включают, например:

• плодовые деревья – яблоневые, грушевые, сливовые и т.п. сады, плантации разнообразных цитрусовых деревьев, финиковые и оливковые пальмы и т.д.
• плантации многолетних ягодных кустарников – садовые малина, ежевика, голубика, клубника и т.д.
• виноградные плантации
• чайные плантации, где продуктом, получаемым от актива, являются листья, а не плоды или ягоды
• каучуковые деревья (гивея бразильская, источник натурального каучука), продуктом которых является млечный сок
• плантации розовых кустов, с которых собираются лепестки роз для производства розового масла
• корни сахарного тростника (sugarcane), которые остаются в земле после сбора урожая, а на следующий год дают новые ростки. Совет по стандартам согласился с тем, что если компания сохраняет корни для производства продукции более чем на один период и корни впоследствии не продаются, то они соответствуют определению bearer plants, т.е. плодоносящего растения.

Таким образом, плодоносящие растения это культивируемые многолетние растения, выращиваемые для производства продукции (плодов, ягод, цветов, листьев, стеблей, млечного сока), при этом сами по себе эти растения не являются сельскохозяйственной продукцией. Фактически поправкой, принятой в 2014 году, Совет по стандартам вывел из под оценки по справедливой стоимости большую часть растениеводства.

При разработке поправки к МСФО 41 в откликах на драфтовую версию некоторые комментаторы указывали, что в некоторых случаях решение о том, какой стандарт следует применять к биологическому активу, может оказаться непростым. Например, как следует учитывать растения с коротким жизненным циклом (менее одного года), которые приносят урожай либо непрерывно, либо имеют несколько урожаев? Такой же вопрос возникает в отношении растений, будущее использование которых зависит от будущего события. Например, в зависимости от качества продукции после первого урожая растение можно сохранить для второго (или третьего) урожая. Приведенными примерами при обсуждении драфтовой версии были эвкалипты или банановые деревья.

Как учитывать плодоносящие растения до достижения стадии зрелости?

До того, как плодоносящие растения достигнут стадии зрелости и принесут плоды, они должны оцениваться по себестоимости так же, как учитываются основные средства при строительстве.

Плодоносящие растения в процессе роста претерпевают биологическую трансформацию, и это отличает их от самостоятельно возводимых основных средств. Казалось бы, правильнее было бы учитывать их по справедливой стоимости, как и остальные биологические активы в соответствии с МСФО 41.

При подготовке поправки по плодоносящим растениям были проведены консультации, и большинство инвесторов и аналитиков заявили, что информация о справедливой стоимости плодоносящих растений имеет ограниченное использование. Кроме того, оценка справедливой стоимости плодоносящих растений в первые годы жизненного цикла носит особенно субъективный характер.

По этим причинам Совет решил, что до достижения стадии зрелости плодоносящие растения должны оцениваться по накопленной стоимости, то есть также, как учитываются все основные средства при строительстве. Ведь при строительстве основных средств справедливая стоимость незавершенного строительства также бывает выше, чем его себестоимость, но МСФО (IAS) 16 не включает эту внутреннюю прибыль в оценку основных средств собственного производства.

Одним из основных критических замечаний по поводу применения МСФО (IAS) 41 к плодоносящим биологическим активам являлась волатильность справедливой стоимости, изменения которой отражаются в прибыли. Как составители, так и пользователи финансовой отчетности заявляли, что это искажает прибыль, скрывая основные операционные результаты. Если бы плодоносящие растения в стадии роста оценивались бы по справедливой стоимости с отнесением изменений в состав прибыли или убытка, это означало бы, что поправка к МСФО (IAS) 41 только частично решила бы эту проблему.

Как определить достижение стадии зрелости?

Это один из самых сложных вопросов, которые предстоит решить бухгалтеру в отношении плодоносящих растений. До достижения зрелости все расходы, связанные с такими растениями, капитализируются, т.е включаются в их первоначальную стоимость. Но когда правильно закончить капитализацию?

Например, некоторые плодоносящие растения приносят урожай за несколько лет до того, как достигают коммерческого уровня производства. Кроме того, они могут достичь своей максимальной продуктивности гораздо позже в своей жизни, и до этого момента они подвергаются биологической трансформации. В качестве примера, можно привести масличные пальмы, которые могут приносить коммерчески жизнеспособную продукцию примерно через четыре года, но в это время урожайность может составлять только 25% от их потенциальной урожайности. Урожайность может достичь 100% только на седьмом году жизни. С четвертого по седьмой год урожайность повышается, в эти годы масличные пальмы подвергаются биологической трансформации. Неясно, достигает ли дерево зрелости на четвертом или седьмом году или где-то между этими двумя датами.

Было предложение определить дату созревания как «дату первого урожая коммерческой ценности» или «дату производства коммерческого количества продукции». Но Совет по стандартам не согласился с таким предложением и отметил, что необходимо будет детальное разъяснение термина «урожай коммерческой ценности», а при существующем разнообразии плодоносящих растений это будет сделать затруднительно. Совет также отметил, что аналогичные трудности возникают для основных средств: фабрики или торговой точки, которые еще не в состоянии работать на полную мощность, и это не считается серьезной проблемой для учета на практике. Поэтому, решили не добавлять конкретных указаний в этой области. Сельскохозяйственные компании должны сами выработать политику в отношении определения достижения стадии зрелости продуктивными растениями.

Как учитывать последующие затраты (после достижения стадии зрелости)?

Зрелые плодоносящие растения требуют определенного ухода. Например, необходимо нести затраты на внесение удобрений, на орошение, на защиту растений от животных, насекомых и других опасностей, например, пожаров и непогоды. Достаточно ли положений, прописанных в МСФО (IAS) 16 «Основные средства» для учета уникальных затрат, связанных с поддержанием жизнеспособности плодоносящих растений?

Некоторые затраты могут быть капитальными по своей природе, т.е. увеличивать стоимость актива, другие затраты представляют собой «техническое обслуживание». Для определения того, какие затраты могут быть капитализированы, необходимо применить профессиональное суждение. Например, затраты, которые обычно капитализируются на чайной плантации, включают стоимость саженцев в питомнике и их содержание, затраты на выкорчевывание, затраты на повторную посадку, затенение чайного растения, борьбу с сорняками, формирование кустов и т. д. Затраты «на обслуживание» включают затраты на обрезку, борьбу с вредителями и болезнями, на удобрения и т. д.

Совет по стандартам отметил, что компании могут признавать все затраты в качестве расходов после наступления стадии зрелости, если только они не отвечают критериям капитализации как части плодоносящих растений в соответствии с пунктом 7 МСФО (IAS) 16 и в дополнительных указаниях нет необходимости.

Как оценивать плоды, растущие на плодоносящих растениях?

Например, как оценивать яблоки, растущие на яблонях, но еще не созревшие? Или любую другую продукцию, которая созревает на плодоносящих растениях?

Несмотря на то, что такая продукция (яблоки, апельсины, виноград и т.п.) в период роста «привязана» к растению, она соответствует определению потребляемого биологического актива. По мере роста и созревания продукции ее рост напрямую увеличивает ожидания будущих выгод (т.е. денежных потоков, которые организация ожидает получить от продажи). Следовательно, оценка по справедливой стоимости предоставляет пользователям финансовой отчетности полезную информацию о денежных потоках, которые организация ожидает получить от продукции.

Поэтому Совет по стандартам решил, что продукция, растущая на плодоносящих растениях, должна оставаться в сфере действия МСФО (IAS) 41 и должна оцениваться в период роста по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу с признанием изменений в составе прибыли и убытка. Этот подход согласуется с принципом, лежащим в основе МСФО (IAS) 41, согласно которому биологическая трансформация лучше всего отражается путем оценки справедливой стоимости. Учет продукции отдельно от растений, на которых «плоды» зреют, оправдан, так как сами продуктивные биологические активы в стадии зрелости не подвергаются биологической трансформации.

В момент сбора урожая продукция (теперь называемая сельскохозяйственной продукцией) будет оцениваться по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу и будет переведена в запасы. После сбора урожая сельскохозяйственная продукция учитывается в соответствии с МСФО (IAS) 2 «Запасы». Таким образом, продукция, растущая на плодоносящих растениях, оценивается так же, как все остальные потребляемые биологические активы.

Там, где существует активный рынок сельскохозяйственной продукции, справедливая стоимость выращиваемой продукции может быть надежно оценена. Продукция будет расти только в течение короткого периода времени, прежде чем она будет собрана, поэтому оценка продукции не будет включать прогнозирование на длительные периоды времени (например, рыночные цены вряд ли будут значительно колебаться перед продажей, прогнозы движения денежных средств будут охватывать только короткий период времени, скидки могут не требоваться и т. д.). Кроме того, на каждую отчетную дату продукция, вероятно, будет находиться в таком же состоянии роста, что и продукция в предыдущем отчетном периоде, а это означает, что исторический опыт может быть использован для улучшения оценок.

При этом Совет по стандартам признал, что оценка продукции по справедливой стоимости за вычетом затрат на продажу иногда может оказаться сложной для применения на практике. Однако аналогичные трудности возникают и при измерении справедливой стоимости биологических активов, произрастающих в земле. Было бы трудно обосновать различные требования к учету яблок, растущих на дереве, и моркови, растущей в земле. Совет по стандартам решил, что и те, и другие должны учитываться одинаково.

Конкретные примеры проблем, связанных с оценкой справедливой стоимости продукции, созревающей на плодоносящих растениях, которые отмечались в ходе обсуждения поправки к МСФО 41:

i) Каучуковые деревья: как оценить объем латексного сока под корой каучукового дерева?

(ii) Масличные пальмы: на каждом дереве есть смесь неопыленных и опыленных цветов, а также гроздья созревающих свежих фруктов на разных стадиях роста. Количество продукции на каждом этапе роста может значительно различаться между деревьями и между конкретными точками на протяжении непрерывного цикла сбора урожая.

(iii) Чайные плантации. В зависимости от цвета, текстуры и размера чайных листьев, только некоторые из них будут сорваны, а некоторые чайные листья останутся на дереве и будут сорваны позже. В зависимости от последующего развития, некоторые листья могут вообще не выщипываться. Рыночные цены на чайный лист обычно недоступны и зависят от качества чайных листьев. Например, старые чайные листья (older tea leaves) могут стоить дороже.

Что принять в качестве единицы измерения — одно дерево (куст), плантацию деревьев (кустов)?

Сельскохозяйственная деятельность часто носит непрерывный характер, а это означает, что старые растения выводятся из эксплуатации и заменяются на постоянной основе. Если плодоносящие растения учитываются по модели первоначальной стоимости, то этот непрерывный процесс необходимо сделать дискретным.

Для плодоносящих растений необходимо применять профессиональное суждение в отношении того, что должно быть единицей учета. Учитывать каждое растение в качестве объекта учета слишком затратно. Если компания имеет множество полей, где растут тысячи или миллионы отдельных растений, необходимо применить агрегирование. В соответствии с пунктом 9 МСФО (IAS) 16 сельскохозяйственное предприятие может принимать решения о том, как агрегировать отдельные растения для целей определения единицы учета продуктивных растений. Например, единицей учета продуктивных растений может быть площадь (area), на которой все культуры высажены в одно и то же время (в одном и том же цикле посева), и растения относятся к одному и тому же типу, что означает, что они имеют одинаковый срок полезного использования и модель потребления. МСФО (IAS) 16 не устанавливает единицу учета основных средств и правила агрегирования мелких основных средств в один, единый объект основных средств. Разработчики стандарта посчитали, что для продуктивных растений не требуется внесение изменений в МСФО (IAS) 16.

***

«Когда будет срублено последнее дерево, когда будет поймана последняя рыба, когда будет отравлена последняя река, только тогда вы поймёте, пусть и слишком поздно, что банковский счёт — не богатство и что деньги нельзя есть».

Вот американцы верят, что сила в деньгах. На самом деле деньги это ничто. Деньги это просто способ распределения того, что мы производим. Реальную ценность представляют люди и производство. Реальное богатство нации — ее человеческие таланты и производственные активы (механические или биологические), ее инфраструктура, ее земля.

А сила  — в правде.

 

Другие статьи по международным стандартам:

1. Нематериальные активы — что к ним относится в бухгалтерском учете, примеры, учет по МСФО 38

2. МСФО (IFRS) 6 «Разведка и оценка полезных ископаемых, материальные и нематериальные поисковые активы»

3. МСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?

4. МСФО IFRS 9: классификация и учёт финансовых активов

5. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.