МСФО, Дипифр

Декабрьский экзамен Дипифр был довольно простым по содержанию. Во втором вопросе экзаменатор снова использовал историю с письмом финансового директора стажеру, в котором директор высказывает свои пожелания по учету определенных операций. Этот вариант формулировки вопроса несет в себе подсказку: предложения финансового директора обычно (всегда?) противоречат МСФО. Например, если директор предлагает признать актив, значит, нужно признавать расходы на эту сумму. Как и в июньском экзамене было два варианта вопроса 2 и 4. Это удалось выяснить из комментариев пользователей Вконтакте. Второй вариант дополнительных вопросов не был опубликован, и ответы к ним тоже не будут публиковать. Но, по крайней мере, зная содержание этих дополнительных вопросов, можно составить более точную статистику появления тем на экзамене.

Во втором вопросе были протестированы стандарты IFRS 15 Выручка и IAS 36 Обесценение активов, кроме того нужно было посчитать прибыль на акцию на 3 балла и поговорить об этических проблемах на 5 баллов.

С декабря 2020 года экзамен Дипифр проводится в компьютерном формате, и поэтому вопросы экзамена публикуются не файлом, а в виде компьютерного тренажера. Поэтому, чтобы не тратить время на печатание полной версии вопросов, я изложила условия каждого вопроса своими словами. Это получилось короче, но смысл и цифры не поменялись.

Вопрос 2 Гамма

Компания Гамма котируется на бирже. У бухгалтера-стажера есть акции Гаммы. Стажеру написал сообщение финансовый директор и предложил свою трактовку двух операций.

Как эти операции должны быть отражены в финансовой отчетности Гаммы на 30 сентября 20Х5 года?

Подвопрос 1 — Продажа машины с обслуживанием, 12 баллов

31 марта 20X5 года Гамма продала машину за 840 000 долларов. Обычная цена продажи машины составляет 800 000 долларов. В соответствии с договором продажи Гамма должна оказывать услуги по обслуживанию и ремонту машины после продажи в течение двух лет с 31 марта 20X5 года. В обычных условиях Гамма взимает ежегодную плату в размере 80 000 долларов за предоставление данной услуги, но мы предложили клиенту скидку, поскольку он купил и машину, и услуги. Ремонт машины обойдётся Гамме в среднем около 50 000 долларов в год. Уже понесённые Гаммой затраты на ремонт составляют 20 000 долларов. 30 июня 20X5 года клиент заплатил Гамме 840 000 долларов.

Пожелания финансового директора: я хочу, чтобы вы признали выручку в размере 840 000 долларов, а 20 000 долларов отразили в качестве актива. Пока мы не узнаем фактические затраты на ремонт за двухлетний период, я не хочу, чтобы субъективные суммы влияли на нашу прибыль.

Решение.

1) Нужно применить IFRS 15 Выручка.

2) У Гаммы две обязанности к исполнению: продажа машины и обслуживание

3) Цену сделки 840 000 нужно распределить на обязанности к исполнению пропорционально ценам обособленных продаж

Данные по стоимости акции для выплаты денежными средствами и долевыми инструментами:

4) Выручка признается при передаче контроля над активом, при продаже машины контроль передается на момент продажи 31 марта 20Х5 года

5) Для услуг выполняются критерии признания выручки в течение времени: покупатель одновременно получает и потребляет услуги по мере их предоставления продавцом

6) Оказание услуг по обслуживанию — выручка признается в течение двух лет: 140,000/24 мес = 5,833 в месяц

31 марта 20Х5 года:

Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка – 700,000 (продажа машины, услуги еще не оказаны)

30 июня 20Х5:

Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка по услугам – 5,833 х 3 месяца = 17,500

• Дт Денежные средства – 840,000
• Кт Дебиторская задолженность – 700,000 + 17,500 = 717,500
• Кт Обязательство по договору – 122,500

Оплата была произведена полностью, часть оплаты это аванс по услугам, которые еще не оказаны. Полученный аванс от покупателя это обязательство по договору. До отчетной даты будут оказаны услуги еще в течение 3 месяцев, что уменьшит полученный аванс.

30 сентября 20Х5

Дт Обязательство по договору Кт Выручка по услугам — 5,833 х 3 месяца = 17,500

7) Итого выручку по услугам нужно признать за 6 месяцев в сумме: 6 х 5,833 = 35,000

Обязательство по договору нужно разделить на краткосрочное и долгосрочное обязательство. Краткосрочное обязательство это обязательство, которое подлежит урегулированию в течение двенадцати месяцев после окончания отчетного периода (IAS 1, 69c). Можно считать двумя способами: 5,833 х 12 = 70,000. Или всего осталось 18 месяцев из 24-месячного срока оказания услуг (24 месяца минус 6 месяцев, которые уже прошли), значит, 105,000 нужно поделить на 18 и умножить на 12.

ОФП на 30.09.Х5

Обязательство по договору: 140,000 – 35,000 = 105,000

в том числе:

• краткосрочное – 105,000 х 12/18 = 70,000
• долгосрочное – 105,000 – 70,000 = 35,000

ОПУ за год, закончившийся 30.09.Х5

• Выручка по продаже – 700,000
• Выручка по услугам – 35,000
• Себестоимость машины – нет данных
• Себестоимость услуг – (20,000)

Почему в данной задаче нет оценочного обязательства?

В декабре 2021 года был похожий вопрос по продаже станка с услугой ремонта и обслуживания. В той задаче экзаменатор оценил затраты на будущие ремонты станка в сумме большей, чем выручка по услуге обслуживания. То есть обязанность к исполнению «услуга по обслуживанию» была убыточной. На этом основании экзаменатор сделал вывод, что договор стал обременительным, и признал оценочное обязательство в сумме превышения прогнозируемых затрат над выручкой. На самом деле там не нужно было признавать оценочное обязательство, так как сам договор в целом оставался прибыльным. На этом сайте есть статья с объяснением по этой задаче, в этой статье довольно подробно разобрана теория по обременительным договорам.

В комментариях к ответу появился вопрос, почему бы не признать оценочное обязательство в отношении ожидаемых расходов по услуге обслуживания. Обоснование — выполняются критерии признания оценочного обязательства.

Не нужно путать предоставление гарантии качества товаров, которые учитываются в соответствии с МСФО 37 «Оценочные обязательства…», и гарантии, которые предоставляют дополнительную услугу покупателям и учитываются в соответствии с МСФО IFRS 15 «Выручка» (пункты B28-B33). На этом сайте есть статья, которая на примерах объясняет разницу между этими двумя типами гарантий. В задаче, которая была на экзаменах в декабре 2021 и 2022 годов, экзаменатор тестировал учет гарантийного обслуживания в форме услуги (service-type warranty). В статье на сайте про два типа гарантий есть пример 3, в котором обе формы гарантий присутствуют.

В экзаменационной задаче есть только один тип гарантийного обслуживания — у покупателя имеется право приобрести гарантию отдельно  (IFRS 15, B29). Кроме того, на этот тип гарантии указывает продолжительный срок её действия (гарантия качества производителя обычно выдается на год) (IFRS 15, B31). Поскольку «гарантии качества» в данной задаче нет, то нет и необходимости признавать оценочное обязательство. Себестоимость оказания услуги по ремонту и обслуживанию  определяется в размере понесенных затрат, в данном случае 20,000. Признание каких-либо дополнительных расходов  в отношении услуги это манипулирование прибылью.

Гарантии в форме услуги выведены из сферы действия МСФО 37 (IAS 37, пункт 5). МСФО 37 применяется к таким договорам только в том случае, если договор становится обременительным (поскольку в МСФО (IFRS) 15 отсутствуют конкретные требования к договорам с покупателями, которые являются или стали обременительными).  В данной задаче этого нет.

Про обременительные договоры с разбором задачи 2021 года можно почитать отдельную статью.

Подвопрос 2 — Оценка недвижимости, 5 баллов

Гамма сдает недвижимость в краткосрочную аренду, это инвестиционная недвижимость. Она учитывается по модели первоначальной стоимости. Балансовая стоимость недвижимости составляет 1.2 млн. долларов. Новые жильцы начнут арендовать эту недвижимость с 1 октября 20X5 года, но мы уменьшили арендную плату, так как на рынке избыток недвижимости, доступной для аренды. Приведённая стоимость всех будущих арендных платежей составит около 1 млн. долларов. Стоимость перепродажи недвижимости оценивается в 900 000 после вычета затрат на продажу. Возможно, в ближайшем будущем мы приступим к реструктуризации, но решение еще не принято. Если реструктуризация будет проведена, то приведённая стоимость будущих чистых денежных потоков от недвижимости может быть надежно оценена в 1.3 млн. долларов.  Финансовый директор считает, что текущая балансовая стоимость объекта полностью оправдана.

Решение.

1) Согласно МСФО 40 есть две модели учета инвестиционной недвижимости: по первоначальной стоимости и по справедливой стоимости.

2) Модель учета по справедливой стоимости: амортизация не начисляется, изменения в справедливой стоимости отражаются в ОПУ.

3) Модель учета по первоначальной стоимости подразумевает учет с начислением амортизации и убытков от обесценения

4) Нужно применить МСФО 36 «Обесценение долгосрочных активов»

5) В данном случае есть признаки обесценения недвижимости: уменьшение арендной платы.

6) Нужно провести тест на обесценение: сравнить балансовую стоимость с возмещаемой стоимостью.

7) Возмещаемая стоимость это наибольшее из справедливой за минусом затрат на выбытие и ценностью использования.

8) Ценность использования – это приведенная стоимость будущих денежных потоков от актива

9) Поскольку решение по реструктуризации не принято, то использовать оценку ценности использования в результате реструктуризации нельзя.

10) Ценность использования 1,000 выше, чем справедливая стоимость минус затраты на продажу 900. Возмещаемая стоимость равна 1,000.

11) Балансовая стоимость 1,200 превышает возмещаемую 1,000. Нужно признать убыток от обесценения в сумме 200.

ОФП на 30 сентября 20Х5

Долгосрочные активы: Инвестиционная недвижимость – 1,000

ОПУ

Убыток от обесценения  недвижимости — (200)

Также нужно было рассчитать прибыль на акцию. Тут было немного запутанное условие, была дана цифра прибыль с учетом пожеланий финансового директора. То есть, нужно было эту сумму скорректировать на суммы выручки и расходов, на которых настаивал финансовый директор.

Подвопрос 3 — Расчет прибыли на акцию, 3 балла

Количество выпущенных акций в начале года составляло 4.5 миллиона. 1 февраля 20X5 года мы выпустили 1.5 миллиона новых обыкновенных акций по полной рыночной стоимости, в результате чего общее количество выпущенных акций достигло 6 миллионов. Если предположить, что Вы будете следовать моим инструкциям, то годовая прибыль (после налогообложения) “Гаммы” составит 1.8 млн. долларов.

Решение.

Первое — экзаменатор уточнил, что прибыль после налогообложения составляет 1,800. Но все цифры, которые были рассчитаны в первых подвопросах это цифры до вычета налога на прибыль. А ставка налога на прибыль не приведена. Поэтому придется к посленалоговой прибыли добавлять корректировки до вычета налога.

Расчет прибыли на акцию

• Прибыль после налогообложения —  1,800
• Сторно выручки по финдиректору  — (840)
• Правильные проводки:
• Выручка от продажи машины и услуг — 735
• Затраты на ремонт – (20)
• Убыток от обесценения недвижимости – (200)

Итого прибыль для расчета EPS: 1,475

Акции были выпущены по полной стоимости, поэтому расчет средневзвешенного количества акций простой:

4,500 х 4/12 + 6,000 х 8/12 = 1,500 + 4,000 = 5,500

EPS = 1,475/5,500 = 26,8 цента

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

1. МСФО IFRS 15 или МСФО 37 — гарантийные обязательства в бухгалтерском учете
2. Биологические активы это МСФО 41, плодоносящие растения — МСФО (IAS) 16
3. МСФО IFRS 13 оценка справедливой стоимости нефинансовых активов
4. Показатель EPS — формула расчёта. Базовая прибыль на акцию
5. МСФО 9 новый стандарт по учету финансовых инструментов. Общий подход к обесценению
6. Учет в МСФО улучшений арендованного имущества и затрат на восстановление

2 комментария