IFRS 15 — продажа с возвратом, задача экзамена Дипифр в декабре 2015 года

revenue mНовый международный стандарт IFRS 15 внес значительные изменения  в принципы признания выручки компаний. Рассказать о нем в одной статье просто невозможно. Лучше всего для изучения последствий выхода этого стандарта использовать метод «большого слона»: если вам надо съесть большого слона, то нужно есть его постепенно маленькими кусочками. Самым первым кусочком, который я вам предлагаю отведать, будет продажа товаров с правом на возврат. Такая задача появилась в декабрьской сессии экзамена Дипифр 2015 года.

Продажа с возможным возвратом товара покупателем

Теорию лучше всего изучать на конкретном примере. И такой пример нам предоставил экзаменатор Дипифр в первую же сессию, когда IFRS 15 появился в программе экзамена. Условие задачи 3bii звучало так:

20 сентября 2015 года «Каппа» продала покупателю 100 одинаковых изделий по 2 тыс. долларов за каждое. Стоимость производства каждого изделия составляет для «Каппы» 1,600 долларов. Условия продажи таковы, что покупатель имеет право на возврат товара в течение трех месяцев, с полным возмещением. По истечении трехмесячного периода покупатель больше не может возвращать товар и должен немедленно его оплатить. «Каппа» ранее уже совершала подобные операции с этим покупателем и может надежно оценить, что 4% продукции будет, вероятно, возвращено в течение трехмесячного периода.   (5 баллов)

Задание: Покажите и объясните, каким образом будут отражена данная операция в финансовой отчетности компании «Каппа» за год, закончившийся 30 сентября 2015 года.

Первое, что надо отметить: у нас продажа с правом покупателя на возврат. Второе и самое главное — в условии задачи сразу же бросается в глаза противоречие. С одной стороны, «покупатель имеет право на возврат товара … с полным возмещением«, с другой стороны — «по истечении трехмесячного периода покупатель больше не может возвращать товар и должен немедленно его оплатить«. То есть, сначала говорится, что покупатель имеет право на возврат с возмещением. Это означает, что он уже оплатил товар, и при его возврате получит полное возмещение своих затрат. Но затем, оказывается, что покупатель должен немедленно оплатить товар, когда истечет период, когда возврат товара возможен.

Так оплатил покупатель товар или нет?


Первый вариант — покупатель оплатил товар

Допустим, что покупатель оплатил товар при покупке, но имеет право вернуть его в течение трех месяцев, в случае чего он получит возмещение полной стоимости возвращенного товара. В IFRS 15 есть пункты, которые объясняют бухгалтерскую трактовку подобной операции, а также есть иллюстративный пример в приложении к стандарту.

Во-первых, это шаг 3 в пятишаговой модели признания выручки: «Определение цены операции». Возмещение содержит переменный элемент. что связано с правом на возврат товара покупателем. Согласно пункту 53 IFRS 15:

Организация должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из приведенных ниже методов, в зависимости от того, какой из них с точки зрения организации лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое получит организация:

  1. Ожидаемая стоимость – это сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений.
  2. Наиболее вероятная величина – это единственное наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений (т. е. единственный наиболее вероятный результат договора)

 

И далее:

Ожидаемая стоимость может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у организации имеется большое количество договоров с аналогичными характеристиками. Наиболее вероятная величина может быть надлежащей оценкой величины переменного возмещения, если у договора есть только два возможных результата.

Все это очень похоже на МСФО 37 с его двумя методами оценки резервов (оценочных обязательств).

В данном случае, у нас много товаров, но один покупатель, с которым компания имеет историю продаж с правом на возврат, и поэтому может надежно оценить, что количество возвратов составит 4%. Другой информации в задаче нет, поэтому нужно использовать эту цифру — оцениваем переменное возмещение методом наиболее вероятного результата. Таким образом, выручка по этой операции должна быть отражена в сумме 100*2,000*96% = 192,000 долларов.

При этом покупатель оплатил весь товар. В этом случае проводка будет такой:

  • Дт Денежные средства — 200,000
  •          Кт Выручка — 192,000

Любой бухгалтер скажет, что здесь не хватает кредита в сумме 8,000. Что бы это могло быть? Явно не прибыль и не капитал, несомненно, это какое-то обязательство. Пункт 55 IFRS 15 объясняет, как называется и как учитывается такое обязательство.

п.55 Организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если организация получает возмещение от покупателя и ожидает, что она вернет все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т. е. суммы, не включенные в цену операции). Обязательство в отношении возврата средств (и соответствующее изменение цены операции и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств. Для учета обязательства в отношении возврата средств, относящегося к продаже с правом на возврат, организация должна применять руководство в пунктах B20–B27.

revenue right of return

Таким образом, проводка при продаже с возможностью возврата, если покупатель оплатил товар, будет:

  • Дт Денежные средства — 200,000
  •          Кт Выручка — 192,000
  •          Кт Обязательство по возврату средств — 8,000

При этом необходимо списать товары из запасов в полной сумме, но признать себестоимость только на 96% товаров (как в случае с выручкой). Тогда, чтобы сбалансировать проводку, потребуется отразить по дебету актив:

  • Дт Себестоимость — 153,600 (100*1,600*96%)
  • Дт Актив — 6,400
  •          Кт Запасы — 160,000

Этот актив можно понимать как право на товары, которые будут возвращены покупателем (right to recover products from customers on settling the refund liability). Компания предполагает, что эти товары можно будет потом перепродать, поскольку возмещение за товар будет выплачено только при условии сохранения их товарного вида (хотя это в условии специально не оговаривается, но подразумевается). И, безусловно, 6,400 — это не запасы, ведь мы передали контроль над товарами покупателю, поэтому должны списать все 160,000 из строки запасов.

Второй вариант — покупатель получил товар, но не оплатил его

Если покупатель получил товар без оплаты, то проводка для отражения выручки немного изменится:

  • Дт Дебиторская задолженность — 192,000
  • Кт Выручка — 192,000

В данном случае у компании нет обязательства по возврату средств, поскольку покупатель ничего не платил. Это логично, но правильно ли? Как вы думаете?

По-прежнему необходимо списать все товары со строки «Запасы», при этом величина себестоимости должна соответствовать 96% как у выручки:

  • Дт Себестоимость — 153,600
  • Дт Актив — 6,400
  •          Кт Запасы — 160,000

Актив тот же самый, что и в варианте с оплатой товара — это право на товары, которые будут возвращены покупателем.

Ответ Пола Робинса к вопросу декабрьского экзамена

Давайте почитаем официальный ответ к вопросу экзамена Дипифр:

«Если покупатель имеет право вернуть товар, цена операции содержит переменный элемент. Поскольку он может быть надежно оценен, то принимается во внимание в оценке выручки, и полная сумма выручки составит 192 тыс. долларов (96 х 2 тыс. долларов).»

Здесь всё правильно, сумма выручки с учетом переменного компонента в любом случае составит 192,000.

«200 тыс. долларов (100 х 2 тыс. долларов) будет признано в качестве дебиторской задолженности. 8 тыс. долларов (200 тыс. долларов – 192 тыс. долларов) будет признано как обязательство по возврату средств. Оно будет отражено как краткосрочное обязательство.»

Вот здесь уже начинаются вопросы. Если у компании есть обязательство по возврату средств, значит, покупатель уже оплатил товар, но тогда откуда взялась «Дебиторская задолженность»?

При более внимательном прочтении стандарта IFRS 15 выясняется, что не так всё однозначно. И обязательство по возврату надо отражать вне зависимости от того, была оплата или нет. То есть «Обязательство по возврату» следует отражать и в том случае, если оплата покупателем не была произведена.

Еще раз перечитаем два пункта, которые связаны с отражением операций продажи с правом возврата товара покупателем.

IFRS15, B21. Для учета передачи продукции с правом на возврат (а также для учета некоторых услуг, которые предоставляются с условием возврата средств), организация должна признавать все перечисленное ниже:

  • выручку от переданной продукции в размере возмещения, право на которое ожидает получить организация (таким образом, выручка не будет признаваться в отношении продукции, которая, как ожидается, будет возвращена);
  • обязательство в отношении возврата средств; и
  • актив (и соответствующую корректировку себестоимости продаж) в отношении права на получение продукции от покупателей при исполнении обязательства в отношении возврата средств.

Здесь нет указания на то, что товар должен быть оплачен. Точно так же нет прямого указания на то, что оплата должна быть получена для признания обязательства по возврату в пункте 55 стандарта. Еще раз перечитаем этот пункт внимательно: там написано «получает», но «не получила». Обычно составители стандарта очень точны в формулировках, и если бы они хотели сказать, что оплата получена, то написали бы «организация получила».

П. 55, IFRS 15. Обязательства в отношении возврата средств

Организация должна признать обязательство в отношении возврата средств, если организация получает возмещение от покупателя и ожидает, что она вернет все или часть данного возмещения покупателю. Обязательство в отношении возврата средств оценивается по сумме полученного (или подлежащего получению) возмещения, право на которое организация не ожидает получить (т. е. суммы,     не   включенные   в     цену    операции).     Обязательство   в   отношении   возврата     средств     (и соответствующее изменение цены операции и, следовательно, обязательства по договору) необходимо корректировать в конце каждого отчетного периода с учетом изменения обстоятельств. Для учета обязательства в отношении возврата средств, относящегося к продаже с правом на возврат, организация должна применять руководство в пунктах B20–B27.

Тогда правильная проводка будет:

  • Дт Дебиторская задолженность — 200,000
  •          Кт Выручка — 192,000
  •          Кт Обязательство по возврату средств — 8,000

Далее в ответе к задаче:

«Полная сумма себестоимости реализованной продукции составляет 160 тыс. долларов (100 х 1,600 долларов). Из этой суммы только 153,600 долларов (96 х 1,600 долларов) будет отражено как себестоимость продаж. Остальные 6,400 долларов (160 тыс. долларов – 153,600 долларов) будут показаны в виде актива “право на возврат” в краткосрочных активах.»

Здесь проводка такая же, которую мы уже писали выше:

  • Дт Себестоимость — 153,600 (100*1,600*96%)
  • Дт Актив — 6,400
  •          Кт Запасы — 160,000

Таким образом, в данном случае официальный ответ на задачу представляется правильным. А на экзамене надо обязательно писать пояснения — почему вы считаете, что должно быть именно так.

Другие статьи для подготовки к Дипифр:

  1. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса
  2. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
  3. Коэффициент (формула) валовой маржи и наценка на себестоимость при расчете нереализованной прибыли в запасах
  4. Финансовые инструменты МСФО — как отразить издержки
  5. Дисконтирование в МСФО. Учимся дисконтировать на задачах экзамена Дипифр
  6. Понятие, формула дисконтирования. Таблица дисконтирования — как ей пользоваться для расчета дисконтированной стоимости

Вернуться на главную страницу

5 комментариев

  • Сергей:

    Нас учили, что если ничего про оплату не сказано , то это значит что товар оплачен. Т.е. у покупателя нет проблем с деньгами

    [Ответить]

    expert

    Сергей, не соглашусь с этим. Ответ зависит от того, была оплата или нет. Лучше все-таки написать, что вы предполагаете. Вы можете думать, что оплата была, а маркеры посчитают, что не было. И правы будут они. Потому что оценки выставляют они вам, а не наоборот. Тем более в такой ситуации, когда условие задачи можно понять двояко, как в данном случае.
    В первый раз слышу, что вот так учат. Это не общепринятая практика в Дипифр.

    [Ответить]

  • Екатерина:

    Большое спасибо за статью!

    [Ответить]

  • Елена:

    Спасибо за статью!Очень хотелось бы еще увидеть Вашу статью по разбору задач по финансовым инструментам с использованием модели ожидаемых кредитных убытков.

    [Ответить]

  • Екатерина:

    Большое спасибо! Готовлюсь к экзамену самостоятельно, Ваши статьи очень интересны!

    [Ответить]

Комментировать

Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle