МСФО, Дипифр

13 января 2016 года вышел новый стандарт по аренде IFRS 16 «Leases». Несомненно, его появление станет революцией в сфере бухгалтерского учета, поскольку коренным образом меняется учет у арендаторов: теперь любая аренда за небольшим исключением приведет к отражению активов и обязательств в отчете о финансовом положении. Появление IFRS 16 очень сильно повлияет на финансовую отчетность огромного количества компаний. Финансовый мир уже изменился, и хотя сейчас это еще незаметно, но со временем все почувствуют масштаб трансформации. Бухгалтера, юристы, финансовые аналитики, налоговики — никто не останется в стороне.

Почему был разработан новый стандарт по аренде?

Арендатор, заключая договор аренды, получает в свое пользование актив и несет обязательства по платежам арендодателю. Большинство договоров аренды в настоящее время классифицируются как операционная аренда, и, следовательно, никакие активы и обязательства, связанные с такой арендой, не отражаются на балансах компаний. Информация о них содержится только в пояснительной записке к финансовой отчетности, но реальные цифры по таким договорам пользователи не видят.

Исключение арендных активов и обязательств из баланса дает неполную картину финансовой позиции компаний-арендаторов. Большинство инвесторов и финансовых аналитиков используют информацию в пояснительной записке, чтобы самостоятельно оценить активы и обязательства, связанные с «забалансовой» арендой.  Однако такие вынужденные корректировки являются крайне неточными в виду ограниченного характера отчетной информации. В материалах IASB приводится такой факт: многие аналитики сейчас умножают годовой расход по аренде на 8, чтобы оценить, например, общую долговую нагрузку компаний-арендаторов. Теперь с выходом IFRS 16 цифры активов, обязательств, финансовых расходов и операционных результатов компаний с большой долей забалансовой аренды будут более точными, и искусственных корректировок отчетности уже не потребуется.

IASB в своих материалах прямо говорит о недостатке учетной информации и приводит примеры обанкротившихся компаний из сферы ритейла, у которых сумма долговых обязательств, отраженных в отчетности, была на сотни и тысячи процентов меньше, чем общая величина долга с учетом обязательств по операционной аренде (см. таблицу).

Во втором столбце таблицы приведены оценки обязательств, связанных с «забалансовой» арендой, которые не были отражены в финансовой отчетности. Если бы эти суммы обязательств были на балансах данных компаний, то, скорее всего, многие пользователи отчетности в свое время приняли бы другие инвестиционные решения. В некоторых зарубежных статьях, появившихся после выхода IFRS 16, приводится оценочная цифра в $2,8 триллиона арендных обязательств (lease commitments), которые отсутствуют на балансах компаний при нынешних требованиях бухгалтерских стандартов по аренде. Сложно представить, что случится, когда эта огромная сумма скрытых долговых обязательств станет видимой, но эффект от этого, несомненно, будет революционным.

Ключевые изменения в учете аренды в новом стандарте IFRS 16

1. вводится единая бухгалтерская модель для всех типов аренды у арендаторов
2. вводится требование об отдельном учете сервисного элемента арендных договоров

Изменения в учете арендаторов

Если говорить коротко, то главное изменение заключается в требовании к арендаторам отражать активы и обязательства, связанные с договорами аренды, в отчете о финансовом положении. Арендаторы (lessee) должны использовать единый подход ко всем арендным договорам:  операционная аренда в понимании МСФО 17 для них более не существует. Согласно IFRS 16 любая аренда для арендатора рассматривается как операция финансирования.

Проводка на начало аренды: Дт Актив (право использования) (ROU) Кт Обязательство по аренде

Арендное обязательство рассчитывается как дисконтированная стоимость будущих арендных платежей по договору. Активом при этом является право пользования арендованным имуществом, это так называемый right-of-use asset (ROU). Его величина на начало аренды равна арендному обязательству (см. выше) плюс первоначальные прямые издержки арендатора. Кроме того, первоначальная величина актива может быть скорректирована на сумму предварительных платежей, выплаченных (lease payments) или полученных (lease incentives) от арендодателя на момент начала аренды, а также на величину обязательства по рекультивации и восстановлению (если таковое имеется).

В дальнейшем активы ROU должны учитываться в соответствии с МСФО IAS 16 «Основные средства», т.е. по ним должна начисляться амортизация (depreciation) в течение срока аренды. К ним также применяется стандарт МСФО 36 «Обесценение активов». Арендное обязательство учитывается аналогично тому, как это делается для обязательства по финансовой аренде в МСФО 17, т.е. по нему начисляется финансовый расход. Таким образом, в отчете о прибылях и убытках у арендатора будут отражаться расходы по амортизации, финансовые расходы по аренде, а также возможные убытки от обесценения актива ROU.

• Дт Финансовый расход по аренде Кт Обязательство по аренде
• Дт Расход по амортизации актива Кт Актив (право использования) ROU
• Дт Убыток от обесценения Кт Актив (право использования) ROU

Для краткосрочных арендных договоров (сроком 12 месяцев или меньше), а также для аренды активов небольшой стоимости ($5,000 или менее, если активы новые) предусмотрено исключение (optional lessee exemption) из общего правила. Такие договора по выбору компании-арендатора могут учитываться как операционная аренда в МСФО 17, т.е. активов  и обязательств в ОФП не будет, а в ОПУ будут отражаться расходы по аренде одной суммой.

Здесь уместно будет привести список арендных договоров, к которым IFRS 16 не применяется:

• учет аренды, связанной с разработкой или использованием минеральных ресурсов (нефть, газ и прочие нерегенерируемые ресурсы)
• концессионные соглашения о предоставлении услуг (service consessions arrangements, IFRIC 12)
• учет арендаторами аренды биологических активов (МСФО 41)
• учет арендодателями лицензий в отношении интеллектуальной собственности (регулируется IFRS 15)
• права арендаторов по лицензионным соглашениям (фильмы, видео, пьесы, рукописи, патенты и авторские права — регулируется МСФО 38)

Изменения в учете арендодателей

Хорошая новость для арендодателей — учет аренды для них остался таким же, каким он был в стандарте МСФО IAS 17. То есть для них понятие операционной и финансовой аренды осталось в силе. IASB посчитал, что изменение учета для арендодателей потребует значительных затрат, которые не перекроют потенциальные преимущества от такого изменения.

Да, арендодатели отделались легким испугом, ведь бухгалтерский учет для них не поменялся. Но это не означает, что их жизнь не изменилась. Бизнес всегда меняется, когда меняются внешние условия его функционирования. Арендаторы будут пересматривать подходы к ведению бизнеса, вновь заключаемые договора аренды будут включать в себя иные юридические и финансовые условия. Всё это, несомненно, внесет новизну и в жизнь арендодателей. Никто не сможет отсидеться в тихой гавани перед лицом таких кардинальных изменений.

Требование об отдельном учете сервисного элемента договоров аренды

Часто контракты содержат два элемента: арендный и сервисный. Например, аренда машины вместе с услугами по техобслуживанию или аренда здания (части здания) с услугами по охране и уборке помещений. IFRS 16 требует от арендаторов выделять сервисный компонент договора и распределять платеж по договору на оба компонента. Такое распределение должно осуществляться на основе автономных цен (stand-alone prices) за каждый компонент договора, аналогично тому, как это делается в стандарте IFRS 15. Соответственно, арендодатели должны распределять выручку по договору аренды с сервисным компонентом в соответствии с IFRS 15.

В ответ на запросы заинтересованных сторон во время обсуждения стандарта IASB включил в IFRS 16 возможность не выделять сервисный компонент, а учитывать весь договор как аренду. Эта возможность предоставлена для упрощения учета. Арендаторы могут делать это по своему выбору, но только если сервисный элемент составляет незначительную часть договора.

Пример учета арендного договора с сервисным компонентом приведен в следующей статье.

Какие последствия ожидаются от внедрения IFRS 16

Для арендодателей кроме дополнительных требований к раскрытию информации значительного эффекта на финансовый учет не ожидается.

Для арендаторов с высокой долей операционной аренды финансовая отчетность существенно изменится. Отчет о финансовом положении пополнится новыми активами и обязательствами. И если активы только «украшают» отчетность, то появление значительных сумм обязательств может существенно повлиять на восприятие компаний инвесторами и кредиторами. Суммарное влияние на отчет о совокупном доходе будет незначительным, более вероятно, что общая сумма расходов не изменится, так как вместо расхода по аренде появятся амортизация активов и финансовые расходы. Но распределение этих расходов по годам будет другим — в первые годы аренды расходы будут больше, чем в последующие (см. пример в следующей статье).

Поменяются коэффициенты, которые рассчитываются на основе финансовой отчетности. EBITDA ( earnings before interest, tax, depreciation and amortisation) и операционная прибыль, как ожидается, вырастут для компаний-арендаторов с большой долей аренды. Отношение долга к капиталу (debt-to-equity ratio), безусловно, увеличится, а коэффициенты, рассчитываемые от величины активов (например, asset turnover), наоборот, станут меньше.

Отрасли, которые будут сильно затронуты изменениями в результате выхода IFRS 16, приводятся в материалах IASB. В первую очередь это компании, занимающиеся ритейлом, и авиакомпании, а также туристический бизнес, бизнес в сфере транспорта, телекомуникаций, медицины, информационных технологий.

Правила учат, исключениями живут

Разработчики стандартов МСФО дают нам всем три года на то, чтобы изучить новые принципы и подготовиться к изменениям в бухгалтерском учете договоров аренды. Стандарт обязателен к применению с 1 января 2019 года, хотя компании могут применять его раньше этой даты при условии, что новый стандарт по выручке IFRS 15 будет применяться вместе с ним.

Чтобы минимизировать влияние IFRS 16 на финансовую отчетность некоторые компании. вероятно, решат пересмотреть определенные положения длоговоров, например, сроки аренды и опции для пролонгации договоров. Кто знает, что придумает бизнес, чтобы обойти или использовать в свою пользу новые правила. Ясно только одно — финансовый мир изменился, и он изменился уже сегодня.

Другие статьи по международным стандартам:

1. Консолидация — это контроль. МСФО IFRS 10 — это единая концепция контроля для любых объединений бизнеса
2. Оценочные обязательства в балансе — это не оценочные резервы. Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010
3. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
4. Операционная и финансовая аренда — это стандарт МСФО (IAS) 17
5. Справедливая стоимость МСФО. Ее использование для оценки стоимости активов. Новый стандарт IFRS 13 (часть 1)

Вернуться на главную страницу

8 комментариев