IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» на экзамене Дипифр. Алгоритм решения задач.

share-based paymentВ последнее время экзаменатор Дипифр на каждом экзамене  предлагает задачи по теме IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами». Началось все с декабря 2009 года, когда Пол Робинс дал задачу по этой теме на 25 баллов: 14 баллов по теории и 11 баллов на расчетную задачу. На следующем экзамене в марте 2010 эта тема появилась только в виде расчетной задачи. Июнь 2010 года  — это был единственный экзамен за последние 10 экзаменационных сессий, когда эта тема не выносилась на Дипифр. Далее с декабря 2010 года начинается период, когда IFRS 2 выносится на все экзамены без исключения либо в теоретических вопросах, либо как примечание к консолидационному вопросу. На экзамене Дипифр в декабре 2013 года была отдельная задача на 6 баллов в четвертом вопросе.

Если эта тенденция продолжится, то в июне 2014 года такая задача должна снова появиться как примечание в консолидационном вопросе, а это 2-3 ценных балла. Не знаю, продолжится эта серия или нет, но научиться решать такие задачи не помешает.

IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» — типы задач на экзамене АССА Дипифр Рус.

Стандарт МСФО (IFRS) 2 «Выплаты, основанные на долевых инструментах» применяется в случаях, когда компании либо передают собственные акции в обмен на товары или услуги, либо приравнивают стоимость приобретаемых товаров или услуг к стоимости своих акций. Проще говоря, компании расплачиваются за что-то своими акциями (=долевыми инструментами). Основное внимание в стандарте уделено выплатам в пользу работников. Все иллюстративные примеры посвящены именно этой теме. Хотя, вероятно, на практике встречаются сделки с оплатой долевыми инструментами за какие-то активы или услуги других компаний. Но в России такая практика  отсутствует. Да и на Дипифр такие задачи пока не встречались.

На экзамене Дипифр все задачи связаны с вознаграждением сотрудников в виде опционов на акции. Причем, в подавляющем большинстве случаев Пол Робинс использует опционы на покупку акций, т.е. сотрудники компании по условию задачи получают на руки акции, а потом уже они могут их продать или оставить у себя. В декабре 2009 года единственный раз была задача, когда сотрудники получали опционы на прирост курсовой стоимости акции: выплаты производились не акциями, а денежными средствами, но размер выплат зависел от стоимости акций. Это второй тип задач по этой теме на экзамене Дипифр, правда, в последнее время экзаменатор его почему-то не использует.

Чтобы было проще запомнить, в чем разница между этими двумя типами задач, посмотрите таблицу:

Тип 1 Опционы на покупку акций

Тип 2 Опционы на прирост фондовой стоимости акций

выплата акциями

выплата деньгами

Дт Расходы ОПУ Кт Капитал

Дт Расходы ОПУ Кт Обязательство

СС* опциона фиксируется на дату выпуска, НЕ переоценивается

СС опциона переоценивается на каждую отчетную дату

*CC — справедливая стоимость

В чем суть?

Компания поощряет своих сотрудников (обычно топ-менеджеров), предлагая им купить акции компании по фиксированной цене, при условии, что сотрудники проработают в компании какое-то время – 2, 3 или 4 года. С точки зрения компании это расходы на персонал, то есть надо будет провести Дт Расходы на персонал в ОПУ. Если у нас опционы на покупку акций, то в конце срока действия программы компания должна будет выпустить акции, поэтому Кт Капитал. Если сотрудники получат на руки денежную сумму (правая колонка в таблице), то у компании возникает Кт Обязательство (кредиторская задолженность).

Начисление затрат должно происходить в течение периода действия опционного плана. Как правило, это несколько лет, в течение которых сотрудники приносят экономические выгоды компании. Если опционный план действует в течение трех лет, то каждый год нужно отражать 1/3 от общей суммы затрат компании по опционному плану. Соответственно, если период действия плана 4 года, то каждый год надо начислять 1/4 от ожидаемой суммы затрат компании на выполнение соглашения по опционному плану.

В общем виде сумма затрат по опционному плану равна:

 Справедливая стоимость одного опциона х Количество опционов = затраты на персонал.

Для задач Первого типа справедливая стоимость (далее СС) опциона фиксируется на дату предоставления (grant date) (на дату заключения соглашения о предоставлении опционов). Для задач Второго типа справедливая стоимость (СС) опциона переоценивается на каждую отчетную дату. Все необходимые цифры будут приведены в условии задачи.

Все сложности в задачах Дипифр по теме опционов связаны с расчетом второй суммы: количество опционов, которые должна будет предоставить компания. Эта сумма зависит от оценок того, как будут и будут ли выполнены условия для получения опционов. В качестве таких условий экзаменатор пока использовал два:

  • а) сотрудник должен отработать оговоренное количество лет (не уволиться в течение срока действия плана)
  • б) необходимо достижение определенных производственных показателей (величина прибыли компании)

Если задача будет в вопросе 2-4, то кроме расчетов обязательно надо будет написать пояснения. Из анализа ответов к прошлым экзаменам легко составить шпаргалку из 3-4 тезисов, которые нужно выучить на память. На экзамене этого хватит для получения всех или почти всех баллов. Эту шпаргалку с пояснениями я приведу чуть ниже.

2 акции

Алгоритм решения типовых задач по стандарту IFRS 2

Для того чтобы решить задачу по теме IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами»  на экзамене Дипифр, можно применить следующий простой алгоритм.

1) определить тип задачи и, следовательно,

  • а) Кт Капитал или Кт Обязательство?
  • б) будет ли зафиксирована СС опциона на дату «начала» опционного плана или СС опциона будет переоцениваться на каждую отчетную дату.

2) сколько лет (период действия плана). Экзаменатор обычно задает 3 или 4 года

3) рассчитать количество опционов, которые, как ожидается, будут предоставлены сотрудникам

4) сделать расчет для отражения в финансовой отчетности

5) написать слова (шпаргалка)

Как определить какой у нас тип задачи?

Типичная задача начинается так:

1 октября 2005 Омега предоставила 500 опционов на покупку акций 50 руководящим сотрудникам.  Опционы дают право приобрести акции по цене 10 долларов.

Ключевая фраза здесь: опционы на покупку акций. Значит, это первый тип задач по теме IFRS 2, и Омега должна отразить у себя эту операцию проводкой:

Дт Расходы на персонал Кт Капитал

Если же условие будет сформулировано вот так:

 1 апреля 2006 года «Ипсилон» предоставила 5,000,000 опционов на получение дохода от прироста курсовой стоимости акций 5,000 своим сотрудникам (по 1000 опционов на каждого сотрудника). Опцион дает владельцу право на получение денежных выплат 31 марта 2009 года в размере, равном превышению курсовой стоимости акций на эту дату над суммой 10 долларов за акцию.

То это Второй тип задач, нужно сделать проводку:

Дт Расходы ОПУ Кт Обязательство (кредиторская задолженность)

Задача 1 — Дипифр март 2010 года, решение с подробными пояснениями

Чтобы научиться решать задачи, нужно их решать. Поэтому давайте разберем конкретную задачу.

МАРТ 2010, №3, 6 баллов

1 января 2008 года «Ипсилон» предоставила своим сотрудникам 300,000 опционов на приобретение акций по цене 10 долларов за штуку. Права на данные опционы вступают в силу 31 декабря 2010 года при условии достижения сотрудниками определенных производственных показателей в течение трех лет за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года. Рыночная стоимость акций на 1 января 2008 года составляла 10 долларов. К 31 декабря 2009 года рыночная стоимость возросла до 12.50 долларов. Справедливая стоимость каждого опциона на акции оценивалась в 1.50 доллара на 1 января 2008 года, 1.60 доллара на 31 декабря 2008 года и 1.75 доллара на 31 декабря 2009 года. 1 января 2008 года ожидалось, что все права на опционы вступят в силу. Тем не менее, начиная с вышеуказанной даты, согласно производственным показателям сотрудников на 31 декабря 2008 года вступали в силу права только на 250,000 опционов. По оценкам на 31 декабря 2009 года, вступали в силу права на 270,000 опционов.

Пугающе много цифр и дат, но задачка на самом деле простая. В таких задачах обязательно использовать шкалу времени, она не только убережет от простых и обидных ошибок, но и поможет подступиться к задачам, в которых много разных дат. Решать задачи надо последовательно предложение за предложением.

Решение. Сначала нужно понять, что от нас требуется. Первым делом читаем задание:

Задание

Как данный аспект повлияет на отчетность компании за год, закончившийся 31 декабря 2009 года? Рассчитайте суммы, которые будут включены в финансовую отчетность за год, закончившийся 31 декабря 2009 года, и укажите, где в финансовой отчетности данные суммы должны быть отражены.  (6 баллов)

Задание понятно. Отчетная дата 31 декабря 2009 года, нужно будет составить выписку из финансовой отчетности.

Читаем первое предложение:

1 января 2008 года «Ипсилон» предоставила своим сотрудникам 300,000 опционов на приобретение акций по цене 10 долларов за штуку.

«Ипсилон» предоставила своим сотрудникам опционы на приобретение акций – первый тип задач. Это означает, что СС опциона фиксируется на дату наделения правами – 1 января 2008 года. Будем кредитовать счета Капитала. На 1 января компания собиралась предоставить 300,000 опционов. 10 долларов — это цена акции, а нам нужно найти справедливую стоимость опциона. Цифра 10 долларов нам не нужна, эта цифра учитывается при расчете СС опциона.

Права на данные опционы вступают в силу 31 декабря 2010 года при условии достижения сотрудниками определенных производственных показателей в течение трех лет за период с 1 января 2008 года по 31 декабря 2010 года.

Значит, период действия плана — 3 года. Каждый год надо будет начислять 1/3 часть от общей ожидаемой суммы затрат.

Рыночная стоимость акций на 1 января 2008 года составляла 10 долларов. К 31 декабря 2009 года рыночная стоимость возросла до 12.50 долларов.

Эта информация для расчета не нужна. Экзаменатор включил ее в задание, чтобы спровоцировать тех, кто плохо знает этот стандарт, использовать эти цифры в расчете. Но это было бы ошибкой.

Справедливая стоимость каждого опциона на акции оценивалась в 1.50 доллара на 1 января 2008 года, 1.60 доллара на 31 декабря 2008 года и 1.75 доллара на 31 декабря 2009 года.

А вот справедливая стоимость опциона — это то, что нужно для расчета проводки Дт Затраты ОПУ Кт Капитал.  СС опциона нам нужна на дату 1 января 2008 года, когда было объявлено об опционном плане. Она равна 1.50 доллара.

1 января 2008 года ожидалось, что все права на опционы вступят в силу. Тем не менее, начиная с вышеуказанной даты, согласно производственным показателям сотрудников на 31 декабря 2008 года вступали в силу права только на 250,000 опционов. По оценкам на 31 декабря 2009 года, вступали в силу права на 270,000 опционов.

Если нанести все эти цифры на шкалу времени, то получится вот такая картина:

Дата

01.01.08

31.12.08

31.12.09

За год

0

1/3 часть

2/3 части

СС опциона

$1,50

$1,50

$1,50

Кол-во опционов

300,000

250,000

270,000

Перемножаем – Кт Капитал

0

125,000

270,000

Разница – Дт Расходы в ОПУ

125,000

145,000

На 1 января 2008 года — расходы на персонал равны нулю, так как период еще не начался.

300,000*$1,50*0 = ноль

На 31 декабря 2008 года надо сделать проводку Дт Расходы ОПУ Кт Капитал на сумму

250,000*$1,50*1/3 = 125,000

На 31 декабря 2009 года надо сделать проводку Дт Расходы ОПУ Кт Капитал в сумме

270,000*$1,50*2/3 = 270,000

ОСД за год, закончившийся 31 декабря 2009 года:
расходы на персонал — 145,000 долларов (270,000  – 125,000).

ОФП на 31.12.09
Капитал – 270,000

Расчетная часть задачи сделана. Что нужно написать в пояснениях? Подсказка: если не знаете что писать, опишите словами, что и как вы рассчитывали. Например, вот так:

Шпаргалка 1 (для Первого типа задач)

  • 1) Данная операция представляет собой сделку с выплатой долевыми инструментами, регулируется IFRS 2
  • 2) Сумма выплат оценивается по СС стоимости опционов на дату их выпуска 1 января 2008 года, т.е. 1,5 доллара
  • 3) Эта сумма относится в кредит капитала и в дебет расходов на персонал ОПУ.
  • 4) Затраты начисляются в течение периода вступления работников в долевые права. На 31.12.09 нужно начислить 2/3 от общей ожидаемой суммы затрат.
  • 5) Условие, относящееся к цене акции, является рыночным условием,  оно учитывается при оценке СС опциона на дату предоставления долевых прав.

Вроде бы простые фразы, но многие их не пишут, потому что считают, что всё это и так отражено в расчетах. Но баллы даются и за расчеты, и за пояснения. Написав пояснения, вы покажете маркеру, что вы знаете IFRS 2. Сделав расчеты, вы покажете маркеру, что вы умеете применять свои знания. Обязательно нужно делать и то, и другое.

Предложение в пункте 5  объясняет, почему цена акции не учитывается напрямую в расчетах. Она учитывается в СС опциона, которая нам на экзамене Дипифр дана в условии.

выплаты акциями 2

Задача 2  — опционы на прирост фондовой стоимости акций

Эту задачу я взяла из основной программы ACCA, бумага P2 «Корпоративная отчетность». Этот экзамен сложнее, чем Дипифр, но некоторые задачи можно использовать для подготовки к DipIFR Rus.

ДЕКАБРЬ 2005, №4, 5 баллов, АССА, Р2

Компания предоставила работникам права на получение выгод от прироста стоимости акций 1 ноября 2003 года в количестве 10 миллионов штук. Эти права гарантируют работникам получение в будущем денежных средств, сумма которых будет рассчитана на основе увеличения цены акции предприятия со времени предоставления таких прав. Права переходят 31 октября 2005, и оплата была произведена 1 декабря 2005 года. Справедливая стоимость одного права на 31 октября 2004 составляла 6 долларов, 31 октября 2005 — 8 долларов и на 1 декабря 2005 — 9 долларов.

Задание. Обсудите, каким образом должна быть отражена в учете данная операция на 31 октября 2005 года.

Комментарий. Это второй тип задач, так как здесь компания предоставила опционы на прирост фондовой стоимости акций. Выплата будет производиться денежными средствами. В ОФП появится Кт Обязательство. Дата исполнения опционов совпадает с отчетной датой 31 октября 2005 года. Период действия опционного плана 2 года, значит, на начало отчетного периода надо будет начислить половину от совокупной суммы затрат.

Решение (первые три пункта Шпаргалка 2)

  • 1) Это сделка на основе долевых инструментов с выплатой денежными средствами, регулируется МСФО 2 .
  • 2) Сумма выплаты оценивается по справедливой (рыночной) стоимости опционов на каждую отчетную дату. В ОФП отражается в составе обязательств.
  • 3) Затраты начисляются в течение периода вступления работников в долевые права. В ОСД эта сумма будет признана как затраты на персонал
  • 4) На 31 октября 2005 года сумма к начислению:
  • $8*10,000 * 2/2 = 80,000 долларов.
  • На 31 октября 2004 года
  • $6*10,000 * 1/2 = 30,000 долларов.
  • Разница 50,000 (80,000 – 30,000) – должна быть отражена как расходы на персонал в отчетном году.
  • 5) В ОФП сумма должна быть показана как краткосрочное обязательство.

ОСД за год, закончившийся 31.10.05:
расходы на персонал – 50,000

ОФП на 31.10.05
Краткосрочное обязательство – 80,000Это совсем простая задача, я привела ее здесь, чтобы показать, какие пояснения надо сделать в задачах по IFRS 2 второго типа. А вот третья задача уже посложнее.

Задача 3 — Дипифр декабрь 2010 года, №4, 5 баллов

1 октября 2008 года «Каппа» предоставила опционы на покупку акций своим 500 сотрудникам отдела продаж. Вступление прав каждого сотрудника в силу зависит от достижения общих показателей продаж за 3 года, заканчивающиеся 30 сентября 2011 года. Условия опциона представлены ниже:

– Общий показатель продаж ниже 100 млн. долларов дает каждому сотруднику право на 100 опционов.

 – Общий показатель продаж, варьирующийся от 100 млн. долларов до 150 млн. долларов, дает каждому сотруднику право на 150 опционов.

 – Общий показатель продаж более 150 млн. долларов дает каждому сотруднику право на 200 опционов.

На 1 октября 2008 года справедливая стоимость опционов составляла 1 доллар 20 центов за опцион. К 30 сентября 2009 года справедливая стоимость увеличилась до 1 доллара 30 центов, а к 30 сентября 2010 года справедливая стоимость одного опциона составила 1 доллар 35 центов.

На дату предоставления опционов и на 30 сентября 2009 года совокупные продажи за трехлетний период, по оценкам руководства, составят 130 млн. долларов. Тем не менее, после успешного года, закончившегося 30 сентября 2010 года, данный прогноз был скорректирован до 160 млн. долларов.

Задание: Рассчитайте сумму для данной схемы, отражаемую в отчете о совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2010 года, и сумму, отражаемую в отчете о финансовом положении по состоянию на 30 сентября 2010 года.

Комментарий. Здесь даны опционы на покупку акций, следовательно, Кт Капитал, и справедливую стоимость опциона надо брать на дату выпуска опционов, т.е. 1 октября 2008 года. СС опциона на эту дату равна $1,20. Совокупная сумма затрат считается по формуле:

«количество опционов» умножить на «СС опциона»

СС опциона найти просто, а вот количество опционов здесь равно:

«количество опционов» = «количество опционов одному сотруднику» умножить на «количество сотрудников»

Количество сотрудников не меняется — никто не уволился. Хотя в других задачах Пол Робинс дает такое условие.  Именно такая задача была на экзамене Дипифр в декабре 2013 года, вопрос 4. А вот количество опционов одному сотруднику зависит от общей величины продаж. Здесь нужно использовать оценки руководства, которые приведены в условии. Если на 31.09.09 продажи составят 130 миллионов, то это дает право каждому сотруднику на 150 опционов (см. условие, 3-й абзац). Именно эта цифра и должна использоваться в расчете общей суммы затрат на 30.09.2009.

Но на конец отчетного года оценки были скорректированы.

Тем не менее, после успешного года, закончившегося 30 сентября 2010 года, данный прогноз был скорректирован до 160 млн. долларов.

Это означает, что 30 сентября 2011 года (т.е. на дату исполнения опционов) каждый сотрудник получит право на 200 опционов. Эту цифру надо будет использовать в расчете количества опционов на 30.09.10.

Решение.

  • 1) Это сделка на основе долевых инструментов с выплатой долевыми инструментами, регулируется МСФО 2 .
  • 2) Ожидаемая сумма выплаты должна быть оценена по рыночной стоимости опционов на дату их выпуска.
  • 3) Затраты начисляются в течение периода вступления работников в долевые права. Эта сумма будет признана как затраты на персонал в ОПУ. На отчетную дату 30.09.10 нужно начислить 2/3 от общей ожидаемой суммы затрат.
  • 4) В ОФП сумма должна быть отнесена на собственный капитал.
  • 5) На 30 сентября 2009 года:

500 сотрудников* 150 опционов *$ 1.20 * 1/3 = 30,000 долларов.

  • 6) На 30 сентября 2010 года сумма к начислению:

500 сотрудников * 200 опционов* $1,20 * 2/3 = 80,000 долларов.

  • 7) Разница 50,000 (80,000 – 30,000) – должна быть отражена как расходы на персонал в текущем отчетном году

ОСД за год, закончившийся 30.09.10:
расходы на персонал – 50,000

ОФП на 30.09.10
Капитал – 80,000ЗаключениеНадеюсь, что у меня получилось разобрать три задачи достаточно подробно для того, чтобы остальные задачи по теме IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» вы могли решать самостоятельно. Самая сложная задача по этой теме, на мой взгляд, была на экзамене Дипифр Рус в июне 2011 года, вопрос 4. Её лучше решить самостоятельно. В следующей статье (в одну не поместилось) я обязательно разберу еще два вопроса:

  1. какое усложнение может придумать экзаменатор с отложенными налогами по опционам (для Дипифр в июне 2014 это актуально)
  2. что будет после того, как права на опционы вступили в силу

Эти усложнения, возможно, и не появятся на экзамене Дипифр. Поэтому их стоит разбирать только, если есть достаточное количество времени на это. Если вам будет это интересно, заходите на сайт  чуть позже. Если захочется добавить сайт в закладки, то это легко сделать, нажав Ctrl+D.

Картинки в статье: акции американских компаний.

Вы можете прочитать другие статьи по теме Дипифр:

Вернуться на главную страницу

7 комментариев

  • Анастасия:

    Здравствуйте. У меня вопрос по Задаче 1 — Дипифр март 2010 года (по стандарту IFRS 2). Подскажите пожалуйста, почему, если Начисление затрат происходит в течение периода действия опционного плана (если опционный план действует в течение трех лет, то каждый год нужно отражать 1/3 от общей суммы затрат компании по опционному плану) в отчетности в задаче за каждый год нужно отражать не по 1/3 расходов, а, сначала 1/3, потом 2/3 и 3/3? Ведь в отчетности за 2008 год мы уже учли затраты первого года, зачем мы на второй год их прибавляем? И почему не правильно на 31 декабря 2009 года проводку сделать такую: Дт Расходы ОПУ Кт капитал в сумме равной 270 000 * 1,5 * 1/3 = 135 000 И поставить ее в ОСД, а в ОФП Капитал, соответственно 260 000 (то есть 125 000 + 135 00)?

    [Ответить]

  • Анастасия:

    Извините. Я поторопилась. Я поняла. Не нужно отвечать на предыдущий вопрос

    [Ответить]

  • Никита:

    Спасибо, все очень доступно

    [Ответить]

  • Анна:

    Добрый день. Не могли бы вы разобрать задачу 3b i) из последнего экзамена за Июнь 2015. Алгоритм решения понятен. Однако задача осложнена условием:
    1.04.13 — Каппа передала опционы по справедливой стоимости (СС) 1,50 долл.
    1.04.14 — Каппа изменила цену исполнения первоначального опциона в связи с изменением фин. результатов компании, что привело к тому, что СС опциона была увеличена с 0,25 до 1,45 долл.

    В соответствии с ответами, необходимо рассчитать дополнительные расходы по переоцененным опционам: 475 сотрудников * 400 акций*(1,45-0,25)*1/3

    Я не до конца понимаю, почему нужно учитывать дополнительные расходы, поскольку это выплаты с помощью акций, а следовательно, сумма выплат оценивается по СС стоимости опционов на дату их выпуска. Спасибо.

    [Ответить]

    expert

    Анна, не заморачивайтесь этой задачей, выучите основные стандарты. Успех на экзамене зависит от знания многих стандартов и от умения отвечать на консолидационный вопрос. От того, что вы будете или не будете знать этот очень узкий раздел, который по большому счету не входит в программу, ваша оценка на экзамене не изменится.

    [Ответить]

  • Лариса:

    У меня такой же вопрос как у Анны, учу учу, а тут оп цену какую то изменили. Дались же экзаменатору эти опционы!!!!

    [Ответить]

    expert

    Еще и еще раз повторю — это не входит в программу Дипифр. От знания этого раздела ваша оценка на экзамене зависеть не будет.

    [Ответить]

Комментировать

Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle