МСФО IFRS 15: признание выручки в течение времени

С введением в действие МСФО IFRS 15 учет долгосрочных договоров поменялся. Наибольшие изменения заключаются в определении того, по каким договорам выручка должна признаваться по мере выполнения работ. Об этом подробно написано в предыдущей статье. В этой статье речь пойдет о том, как рассчитать выручку по таким контрактам в соответствии с новым стандартом (два примера). В этом случае согласно IFRS 15 выручка  за отчетный период должна признаваться в сумме, отражающей прогресс в удовлетворении обязанности к исполнению. Для измерения этого прогресса используются метод результатов или метод ресурсов.

Сначала будет немного скучной теории, но она необходима. Те, кто хотят сразу углубиться в практику, могут перейти по ссылке к примерам в конце статьи.

Основы МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями»

В новом МСФО IFRS 15 вводится понятие «обязанности к исполнению» (perfomance obligation). Слово «obligation» можно перевести и как «обязанность», и как «обязательство». В официальном переводе на русский язык используется термин «обязанность к исполнению». Я буду использовать оба варианта перевода.

Обязанность к исполнению – это отличимый товар или услуга (или ряд товаров и услуг), которую компания-продавец обещает передать покупателю.

Обязанность к исполнению является единицей учета для признания выручки. Этот термин в старом стандарте по выручке подразумевался, но точного определения не было.

Термин «отличимые товары» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца. То же самое относится к услугам.

Компания-продавец признает выручку, если и когда она удовлетворяет обязанность к исполнению. Это может произойти или в определенный момент времени,  или по мере того как компания выполняет работы по договору. Во втором случае продавец признает выручку постепенно в течение времени, используя подходящий метод для измерения степени выполнения обязанности по договору. Об этом пойдет речь в данной статье.

Признание выручки в течение времени (в разных отчетных периодах) не зависит от долгосрочности договора, как это было ранее, когда действовал МСФО 11. Теперь должны быть выполнены определенные критерии, прописанные в IFRS 15. Если они не выполняются, то вся выручка по контракту признается в момент времени после полного выполнения обязанности по договору.

Если же критерии выполняются, то выручка признается в зависимости от прогресса в удовлетворении обязанности к исполнению (the progress towards complete satisfaction of that performance obligation). То есть выручка за отчетный период умножается на процент выполнения обязанности по договору. Вопрос в том, как этот процент рассчитать.

Методы измерения прогресса  в исполнении договора (methods for measuring progress)

МСФО IFRS 15 предлагает два метода для определения прогресса в исполнении обязанности по договору:

  • метод результатов (output method)
  • метод ресурсов (input method)

Именно эти термины используются при переводе стандарта на русский язык. Более понятными названиями являются «метод выполненных работ» и «метод понесенных затрат». Далее в этой статье будут использоваться и те, и другие названия.

Метод результатов признает выручку на основе прямого измерения результатов работ, выполненных на отчетную дату. Возможные способы перечислены в стандарте в пункте В15:

По-английски в стандарте
Официальный перевод
surveys of performance completed to date обзоры результатов деятельности, завершенной до текущей даты
appraisals of results achieved оценка полученных результатов
milestones reached завершенные этапы
time elapsed истекшее время
units produced or units delivered произведенные или поставленные единицы

Скажу честно, я не понимаю в чем практическая разница, между словами обзоры (surveys) и оценки (appraisals). Интересно, что в старом МСФО 11 «Договора подряда» пункт 30 (b) название метода «surveys of work performed» было переведено на русский язык как «экспертная оценка выполненных работ».

Разработчики стандарта обращают внимание на то, что выбранный метод должен как можно лучше отражать степень выполнения компанией-подрядчиком своего обязательства по договору. Если какие-то результаты не попадут в расчет, то величина выручки будет занижена. Например, метод, основанный на подсчете произведенных или поставленных единиц продукции не принимает во внимание незавершенное производство (work in progress). В том случае, когда незавершенное производство значительно, эти методы приведут к искажению результатов выполненных работ и занижению выручки, так как в расчете не будет учитываться выручка по незавершенному производству, которое контролируется клиентом.

В некоторых случаях для простоты подрядчик может признать выручку в той сумме, на которую он получил право выставить счет (has a right to invoice). Это возможно, если есть прямая зависимость между стоимостью результатов для покупателя и величиной возмещения, на которую получает право продавец. Например, если в договоре по оказанию услуг продавец выставляет счет за каждый час своей работы.

В первоначальной драфтовой версии был прописан только этот метод. Что неудивительно, так как есть прямая логическая связь между результатами деятельности и причитающейся выручкой. Главным недостатком этого метода является сложность и затратность получения информации. Поэтому после первоначального обсуждения драфтовой версии стандарта был добавлен второй метод, который широко использовался ранее, когда действовал МСФО 11. Это метод понесенных затрат или метод ресурсов.

Метод ресурсов предусматривает признание выручки на основе усилий, предпринимаемых продавцом для выполнения обязанности по договору, или потребленных для этого ресурсов. То есть берем понесенные затраты и смотрим, какой процент они составляют от общих ожидаемых затрат по договору. Остается определить, в каких единицах измерять понесенные затраты: в часах, в деньгах, в количестве материалов или других ресурсов. В стандарте возможные варианты перечислены в пункте В18:

По-английски в стандарте
Официальный перевод
resources consumed потребленные ресурсы
labour hours expended затраченное рабочее время
costs incurred понесенные затраты
time elapsed истекшее время
machine hours used использованное машинное время

Здесь тоже кое-что непонятно. Чем «истекшее время» в методе ресурсов отличается от «истекшего времени» в методе результатов? В методе понесенных затрат время, потраченное на работу персоналом или оборудованием, выделено отдельно. Что тогда имеется в виду под выражением «истекшее время»?

«Истекшее время» в методе результатов тоже не совсем ясный термин. Поскольку договоры аренды не входят в сферу действия IFRS 15, то время проката или аренды актива сюда не подходит. Я думаю, так можно измерить результаты по договорам на оказание услуг, обязанности по которым измеряются в количестве времени. Скажем, 100 часов консультационных услуг или годовой абонемент на посещение фитнес-клуба или спортивных соревнований.

Метод ресурсов является менее затратным в использовании, поскольку гораздо проще оценить объем затраченных ресурсов, чем объем полученных результатов. В этом его преимущество. Недостаток заключается в том, что прямой зависимости между затратами и результатами может не быть. Действительно, затраты и выручка не всегда прямо коррелируют друг с другом. Особенно это очевидно в том случае, если есть неэффективные затраты, брак в работе, потери. В этом случае затраты будут понесены, но они не приведут к выполнению обязанности по договору.

Для признания выручки необходимо оценить объем активов (товаров и услуг), контроль над которыми был передан клиенту в течение отчетного периода. А если нет прямой зависимости, то использование метода понесенных затрат может привести к искажению величины выручки по договору за отчетный период.

Поэтому при применении метода ресурсов (метода понесенных затрат) компания-подрядчик должна исключить влияние на оценку выручки тех потребленных ресурсов, которые не отразились на результатах деятельности. Поэтому если компания выбирает метод затрат, то она должна скорректировать расчет %, от которого будет считаться выручка:

  • 1) в случае потери материалов, трудовых и иных ресурсов (неэффективность, брак)
  • 2) в случае, если затраты не пропорциональны результатам

В этих случаях такие затраты просто не учитываются в расчетах. Но во втором случае при выполнении некоторых условий выручка может быть признана в размере понесенных затрат (см. пример 1 ниже). Эти условия перечислены в пункте B19 (b):

Если в момент заключения договора ожидаются выполнение всех условий ниже:

  • (i) товар не является отличимым*;
  • (ii) ожидается, что покупатель получит контроль над товаром значительно раньше получения услуг, связанных с товаром;
  • (iii) фактические затраты в отношении переданного товара являются значительными по сравнению с совокупными ожидаемыми затратами на выполнение обязанности к исполнению в полном объеме; и
  • (iv) компания закупает товар у третьей стороны и не принимает значительного участия в разработке и производстве товара (но она выступает в качестве принципала, а не агента, т.е. она контролирует обещанные товар или услугу до их передачи покупателю).

*термин «отличимый» означает, что товар можно отделить от других товаров: продавец поставляет его отдельно, а покупатель может использовать его (=получить выгоду) отдельно от других товаров продавца.

Важное замечание. В стандарте указывается, что наличие двух методов вовсе не означает, что компания имеет «свободный выбор». Компания-подрядчик должна выбрать такой метод измерения, который лучше всего представляет результаты деятельности компании в исполнении обязанности по договору. Для этого компания должна проанализировать характер своей деятельности, что из себя представляет создаваемый актив или оказываемая услуга, и сделать наиболее подходящий выбор метода на основе этого анализа.

Компания должна применять выбранный метод для конкретной обязанности к исполнению последовательно в течение всего договора. Этот же метод должен применяться для всех контрактов с аналогичными обязанностями к исполнению.

Примеры признания выручки в течение времени

Первый пример взят из иллюстративных примеров к IFRS 15, второй — из экзамена P2 основного курса АССА.


Пример 1. Иллюстративный пример к МСФО IFRS 15.

В ноябре 2012 года компания Омега заключила договор с клиентом на ремонт и переоборудование трехэтажного здания, включая установку новых лифтов. Омега закупает лифты у производителя лифтового оборудования и устанавливает их в том виде, как они есть (без доработки), в здании клиента. Цена контракта составляет 5 млн. долларов. Ожидаемая стоимость работ составляет 4 млн., из которых 1,5 млн. это стоимость лифтов.

Цена контракта —  5,000,000 (ожидаемая выручка по договору)

Лифты — 1,500,000
Прочие затраты —  2,500,000
Итого ожидаемые затраты по договору —  4,000,000

На 31 декабря 2012 года Омега понесла затраты в сумме 500,000 без учета стоимости лифтов. Лифты были доставлены в здание в начале декабря 2012 года, но их установка ожидается не ранее июня 2013 года. Омега использует метод ресурсов (отношение понесенных затрат к общей величине затрат по контракту) для оценки помежуточных результатов для подобных проектов.

Каким образом Омега должна отразить данную операцию в учете на 31 декабря 2012 года?


Решение

1) Омега имеет одно обязательство к исполнению – переоборудование дома

2) Это обязательство к исполнению выполняется в течение времени, так как

  • а) покупатель одновременно получает и потребляет выгоды от обещанного актива (работы ведутся на площадке покупателя)
  • б) актив, создаваемый Омегой, не имеет для нее альтернативного использования (нельзя продать другому покупателю) и Омега имеет право на оплату согласно контракту.

3) Омега действует как принципал в отношении лифтов, поскольку она получает контроль над ними перед тем, как передать их покупателю.

4) Контроль над лифтами перешел к покупателю, так как они были доставлены на место в декабре 2012 года. Стоимость лифтов существенна относительно всех затрат по проекту. Однако Омега не имеет отношения к производству лифтов, поэтому затраты на приобретение лифтов (1,5 млн.) не отражают степень выполнения Омегой обязанности к исполнению. Таким образом, 1,5 млн. должны быть исключены из расчета процента выполнения обязанности по договору.

5) Омега признает выручку от передачи лифтов в сумме, равной их закупочной стоимости (с нулевой прибылью).

6) Расчеты
Степень выполнения обязанности по договору: 500,000/2,500,000 = 20%
Выручка (без лифтов): 20% х (5,000,000 – 1,500,000) = 700,000
Выручка при передаче лифтов: 1,500,000

ОСД за год, закончившийся 31.12.12

Выручка: 1,500,000 + 700,000 = 2,200,000
Себестоимость: 1,500,000 + 500,000 = 2,000,000
Прибыль по проекту: 200,000

Этот пример иллюстрирует учетную трактовку по материальным ресурсам, которые не были установлены в процессе работ (uninstalled materials). Если клиент получает контроль над активом (товаром) до того, как он будет установлен/смонтирован подрядчиком, то было бы неуместно признавать такие товары в качестве запасов на балансе подрядчика. Вместо этого компания-подрядчик должна признать выручку за переданные товары в соответствии с основным принципом МСФО (IFRS) 15. Но признание всей прибыли по этим товарам до того, как они будут установлены, может завысить выручку. А признание прибыли (маржи) по этим товарам, которая отличается от показателя прибыльности (маржи) в целом по договору может быть сложным упражнением.

Поэтому разработчики стандарта решили, что в определенных обстоятельствах, компания должна признать выручку за передачу товаров, но только в сумме понесенных затрат. В этом случае следует исключить величину этих затрат из расчетов методом ресурсов.

Вторая задача была на экзамене P2 «Корпоративная отчетность» основной программы АССА. Как правило, задачи на этом экзамене тестируют знание сразу нескольких положений международных стандартов. В данном случае экзаменатор бумаги P2 протестировал знание IFRS 15 в части признания выручки в течение времени, переменного возмещения и модификации договоров. На экзамене Дипифр по декабрь 2016 года включительно данная тема (выручка в течение времени)ещё не тестировалась.


Пример 2. ACCA, экзамен P2, декабрь 2015

1 декабря 2014 года Дельта заключила договор о строительстве печатного оборудования на площадке клиента. Стоимость контракта составляет 1 500 000 долларов плюс бонус в сумме 100 000 долларов, если оборудование будет построено за 24 месяца. В момент заключения контракта Дельта правильно решила учитывать изготовление оборудования как единственную обязанность к исполнению в соответствии с IFRS 15. Ожидается, что затраты по договору составят 800 000 долларов. Поскольку изготовление печатного оборудования чувствительно к внешним факторам (из-за поставки многих компонентов сторонними компаниями), существует большая вероятность того, что оборудование не будет изготовлено через 24 месяца, и Дельта не будет иметь право на бонус.

По состоянию на 30 ноября 2015 года Дельта понесла расходы на выполнение контракта в сумме 520,000 долларов. На эту дату менеджмент Дельты по-прежнему считает, что вероятность выполнения условий для получения бонуса невелика. Однако 4 декабря 2015 года контракт был изменен. В результате фиксированное вознаграждение и ожидаемые затраты по договору увеличились на 110,000 и 60,000 долларов соответственно. Время, необходимое для получения бонуса, было также увеличено на 6 месяцев. В результате этого менеджмент Дельты теперь считает, что условия для получения бонуса, вероятно, будут выполнены. Договор по-прежнему имеет единственную обязанность к исполнению.

Как данный контракт должен быть отражен в отчетности Дельты на 30 ноября 2015 года и на 4 декабря 2015 года?


Решение.

В условии прямо сказано, что единственная обязанность к исполнению это изготовление печатного оборудования.

Бонус в размере 100,000 долларов не включается в вознаграждение по договору, поскольку в момент его заключения нет уверенности, что этот бонус не придется сторнировать в будущем.

  • Ожидаемая выручка: $ 1,500,000
  • Ожидаемые расходы: $ 800,000

Процент выполнения обязательства по договору можно рассчитать методом понесенных затрат:

520,000/800,000 = 65%

30 ноября 2015 года Дельта отразит в отчетности:

  • Выручка —  $975,000 (1,500,000 х 65%)
  • Затраты — $520,000 (все понесенные затраты)

Поскольку 4 декабря 2015 года контракт был изменен, вознаграждение по договору и ожидаемые расходы увеличились. Кроме того, допустимое время для получения бонуса было продлено на шесть месяцев, в результате чего менеджмент Дельты заключил, что включение бонуса в цену договора не приведет к сторнированию этой суммы в будущем. Следовательно, премия в размере 100,000 долларов может быть включена в цену сделки.

Менеджмент Дельты также заключил, что изготовление печатного оборудования остается единственным обязательством к исполнению. Поэтому изменение контракта в соответствии с МСФО 15 необходимо учитывать как часть первоначального договора. Об учете модификации договоров в МСФО 15 есть отдельная статья.

После модификации договора:

  • Ожидаемая выручка по договору составит 1,710,000 (1,500,000 + 110,000 + 100,000 бонус)
  • Ожидаемые затраты по договору составят 860,000 (800,000 + 60,000)

Поскольку изменение контракта произошло после отчетной даты, то это не повлияет на отчетность на 30 ноября 2015 (некорректирующее событие).

Но на 4 декабря 2015 года необходимо отразить дополнительную выручку в сумме 59,550 долларов.

  • новый процент выполнения обязательства: 520,000/860,000 = 60,5%
  • выручка по договору на 4 декабря 2015: 1,710,000 х 60,5% = 1,034,550
  • корректировка за вычетом ранее признанной выручки: 1,034,500 — 975,000 = 59,550

Старый стандарт МСФО IAS 11 «Договора подряда» предписывал учет долгосрочных договоров по проценту завершенности работ: для отражения в отчете о прибылях и убытках общие ожидаемые по договору выручка и расходы умножались на процент выполнения договора на отчетную дату. В балансе отражались суммы по расчетам с заказчиками, рассчитанные по прописанной в стандарте формуле.

МСФО 11 предлагал такие способы оценки степени выполнения работ по договору

  • (a) сравнение затрат по договору, понесенных для выполнения работ на указанную дату, с совокупными затратами по договору;
  • (b) экспертная оценка выполненных работ; или
  • (c) подсчет доли выполненных работ по договору в натуральном выражении.

Математически в новом стандарте МСФО 15 используются те же самые методы, что и раньше. Но рассчитанный процент применяется только в выручке, а себестоимость признается в размере понесенных затрат. Разница в цифрах появится при использовании метода результатов, поскольку понесенные затраты могут не иметь прямой корреляции с прогрессом в выполнении обязанности по договору.

В целом подходы к учету долгосрочных контрактов в старом МСФО 11 и в новом IFRS 15 заметно отличаются. Поэтому тем, кто давно изучает международные стандарты и знает МСФО 11, стоит внимательно прочитать положения нового стандарта по выручке, а не полагаться на старые знания.

Другие статьи про международные стандарты финансовой отчетности

Вернуться на главную страницу

5 комментариев

  • Andrey:

    Как же понятно все написано!!!

    [Ответить]

    expert

    Andrey, спасибо. Это хорошо, если так.

    [Ответить]

  • Oleg:

    Спасибо! Было очень интересно прочесть статью! Даже теоретическую часть =)

    [Ответить]

  • Евгений:

    Добрый день занятная статья, да и вообще суппер сайт, только с вами смог сдать дипифр, занимаясь без специальных платных курсов.
    И вот снова к вам вернулся с вопросами концессии) нигде не могу найти подхода к отражению концессионных соглашений. Грубо говоря, что если вашу задачу модифицировать и внести условия:
    Стоимость создания КАПЕКСА определена — к примеру 150 млн. Но выручка и расчет по контракту будет происходить от потоков генерируемых этим капексом. Т.е. в 17 году создается капекс (несем затраты на 150 млн) в 18 и до 22 генерим потоки от этого капекса на 650 млн, при себестоимости ОПЕКСА в 200 млн. Итого в 22м закрываемся в плюс 650 минус 350, итого в плюс 200.

    [Ответить]

    expert

    Евгений, задавайте, пожалуйста, такие вопросы на форуме по мсфо сайта audit-it.ru. Я иногда отвечаю на вопросы по теме статей, но не более того. А там есть комментаторы, которые любят отвечать на любые вопросы.

    [Ответить]

Комментировать


* Нажимая на кнопку "Отправить комментарий" я соглашаюсь с политикой конфиденциальности

Поиск по сайту с помощью Яндекса
Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle