МСФО IFRS 15: учет выручки от продажи лицензий

В МСФО IFRS 15 есть интересное приложение «Руководство по применению». В нем рассмотрены вопросы применения МСФО 15 к конкретным ситуациям, например, продажа с правом на возврат, роль принципала или агента, договоры обратной покупки. На мой взгляд, для экзаменатора Дипифр эта часть нового стандарта по выручке будет служить источником для поиска тем экзаменационных заданий. Пока что он дважды использовал условие, когда у покупателя существует право на возврат товара. Но в будущем можно ожидать вопросов по остальным разделам руководства по применению  МСФО IFRS 15. И одним из таких вопросов может быть учет выручки от продажи лицензий.

Как это ни странно, ни в МСФО 38 «Нематериальные активы», ни в IFRS 15 «Выручка» нет определения слова «лицензия». Само слово происходит от латинского «licentia», что означает свобода, неограниченная свобода.  В экономическом смысле лицензия имеет двойственное значение: этим словом обозначается право на осуществление определенных видов деятельности (например, банковская лицензия, лицензия на строительство, лицензия на продажу алкогольной продукции) или право на использование объектов интеллектуальной собственности (например, лицензии на использование программного обеспечения, музыкальных произведений). В первом случае лицензии выдаются государственными органами, во втором — обладателями прав на интеллектуальную собственность.

Вопрос отражения выручки в бухгалтерском учете возникает в случае продажи лицензии юридическим лицом (не государством). Как и в любой другой коммерческой сделке здесь две стороны: продавец лицензии и её покупатель. Покупатель лицензии будет учитывать её либо как нематериальный актив, либо как расходы периода. В данной статье речь пойдет об учете продажи лицензий в отчетности продавца: как правильно учитывать выручку от продажи лицензии в соответствии с международным стандартом МСФО IFRS 15 с учетом уточнений (clarifications) в апреле 2016 года.

Какие бывают лицензии с точки зрения учета выручки?

В отличие от материальных активов (основных средств, товаров) нематериальные активы не могут быть физически переданы от продавца покупателю. Но можно передать право пользования нематериальными активами, то есть предоставить лицензию. Примеры лицензий из стандарта:

  • лицензии на программное обеспечение и технологии
  • лицензии на кинофильмы, музыку и другие средства развлечений
  • лицензии на бизнес-модель и торговую марку — франчайзинг

С точки зрения бухгалтерского учета выручки все лицензии делятся на отличимые, т.е. являющиеся отдельным обязательством к исполнению, и лицензии, которые могут приносить выгоды только вместе с другими товарами и услугами.

а) Лицензии, которые не являются отличимыми

Если лицензия не может быть отделена от других товаров и услуг по договору, она не является отличимой и должна быть объединена с другими товарами и услугами по договору. В этом случае лицензия вместе с другим товаром (или услугой) являются частью единого обязательства к исполнению, и учет выручки не отличается от общих правил, прописанных в МСФО 15.

Стандарт выделяет два типа такого рода лицензий:

  1. лицензии, являющиеся компонентом ТОВАРА, имеющего физическую форму, и составляющую неотъемлемую часть его функциональных возможностей. Примером может служить программное обеспечение, которое является компонентом автомобиля. Функционирование автомобиля невозможно без этого ПО, но лицензия на использование такого программного обеспечения сама по себе не может принести экономические выгоды покупателю (не может быть использована или продана отдельно)
  2. лицензии, выгоду от которых покупатель может получить исключительно в связи с соответствующей УСЛУГОЙ. В качестве примера в стандарте указана ситуация, когда компания предоставляет онлайн услугу по доступу к контенту через интернет, и этот доступ возможен только с использованием определенного программного обеспечения. Лицензия на необходимое программное обеспечение передается вместе с услугой и не может быть использована отдельно.

Первую ситуацию можно назвать «лицензия+товар», второй «лицензия+услуга». Так проще запомнить, однако это не является терминами стандарта, поэтому не стоит использовать эти словосочетания на экзамене Дипифр.

б) Лицензии, которые являются отличимыми

Предоставление лицензии может быть отличимой услугой и отдельным обязательством к исполнению. Термины «отличимый» (товар или услуга) и «обязательство к исполнению» являются краеугольными в новом международном стандарте по учету выручки. У меня на сайте пока нет статьи, в которой были бы описаны основы МСФО IFRS 15. Поэтому коротко поясню первый термин для лучшего понимания вопроса.

По сути термин «отличимая услуга» означает, что услугу можно отделить от других товаров и услуг: продавец предоставляет её отдельно, а покупатель может использовать её (=получить выгоду) отдельно от других услуг и товаров продавца. То же самое относится к отличимым товарам.

Стандарт выделяет два типа лицензий, которые являются отличимыми:

  • право доступа к интеллектуальной собственности в том виде, в котором она (интеллектуальная собственность) существует на протяжении срока лицензии; либо
  • право на использование интеллектуальной собственности в том виде, в котором она (интеллектуальная собственность) существует в момент предоставления лицензии.

Если мы определили, что лицензия отличимая и является отдельным обязательством к исполнению, то далее согласно пятишаговой модели признания выручки необходимо определить цену сделки, относящуюся к лицензии, а затем признать выручку либо сразу, либо в течение времени (срока договора). И вот здесь необходимо определить, является лицензия правом использования или правом доступа. В первом случае выручка будет признаваться в момент времени, во втором — в течение времени.

Для того чтобы отнести лицензию к первому или второму типу, в стандарте выработаны определенные критерии. Если они выполняются, то это будет право доступа, если нет — то право использования.

Право доступа к интеллектуальной собственности — пример

Если интеллектуальная собственность  меняется в результате деятельности компании-правообладателя (продавца лицензии), то клиент будет получать выгоды не только в момент передачи лицензии, но и в течение всего срока действия лицензионного договора. То есть покупатель будет одновременно получать и потреблять выгоду от результатов деятельности продавца. В этом случае выручка признается в течение времени, что логично.

Компания-продавец лицензии предоставляет право доступа к интеллектуальной собственности, если выполняются ВСЕ критерии ниже (параграф B58):

  • договор требует или покупатель обоснованно ожидает от продавца осуществления деятельности, которая значительным образом влияет на интеллектуальную собственность;
  • права, предоставляемые лицензией, напрямую подвергают покупателя любому положительному или отрицательному влиянию деятельности продавца по изменению интеллектуальной собственности; и
  • такая деятельность не приводит к передаче товара или услуги покупателю по мере ее осуществления.

Если сказать проще, то компания-продавец продолжает влиять на свою интеллектуальную собственность, и это влияет на способность покупателя извлекать выгоды из приобретенной лицензии, но дополнительной услуги или товара не передается.

Клиент может ожидать, что продавец лицензии будет оказывать влияние  на свою интеллектуальную собственность, если это проистекает из обычной деловой практики или опубликованной политики компании-продавца. Об этом же свидетельствует и наличие общего экономического интереса у продавца и покупателя (пункт B59).


Пример 1. Право доступа к интеллектуальной собственности — бренд

Компания, занимающаяся производством и продажей одежды и предметов обихода, получила лицензию от футбольного клуба «Бавария» на использование имени и логотипа клуба. Клиент имеет право использовать имя «Бавария» и логотип команды на производимых им футболках, кепках, кружках и полотенцах в течение 1 года. В качестве оплаты за лицензию футбольный клуб «Бавария» получит от клиента 2 млн. долларов сразу и 5% от стоимости каждой единицы товара с нанесенным именем или логотипом клуба. Компания, получившая лицензию, ожидает, что «Бавария» продолжит выступления в качестве футбольного клуба и будет показывать хорошие результаты.

Каким образом футбольный клуб «Бавария» должен отразить выручку по этому договору?


 Решение.

1) Менеджмент футбольного клуба «Бавария» пришел к выводу, что единственная обязанность к исполнению по данному договору это передача лицензии на использование имени и логотипа клуба.

2) Предоставление лицензии является по своему характеру обещанием предоставить право доступа к интеллектуальной собственности в течение одного года, так как выполняются ВСЕ критерии МСФО 15:

  • а) деятельность футбольного клуба «Бавария» является изменением интеллектуальной собственности, поскольку влияет на отношение публики к имени и логотипу клуба. Так как часть оплаты за лицензию зависит от успеха клиентских продаж (клиент платит роялти, основанные на продажах), то «Бавария» имеет общие экономические интересы с клиентом. Покупатель лицензии ожидает, что «Бавария» будет предпринимать действия в отношении интеллектуальной собственности (имя и логотип), т.е. продолжит играть в футбол и добиваться успехов, что приведет к увеличению прибыли как клиента, так и футбольной команды.
  • б) права, предоставляемые лицензией, напрямую подвергают клиента любому положительному или отрицательному влиянию  деятельности клуба «Бавария» по изменению интеллектуальной собственности.
  • в) деятельность футбольного клуба «Бавария» не приводит к передаче другого товара или услуги покупателю по мере ее осуществления

3) Таким образом, предоставление лицензии это обязанность к исполнению в течение времени, поэтому возмещение, уплаченное по договору в сумме 2 млн., должно признаваться в качестве выручки пропорционально времени с момента предоставления лицензии. Поскольку срок договора составляет 1 год, тут нет элемента финансирования.

4) Роялти (5% от стоимости каждой единицы товара) за продажу товаров с логотипом будет признаваться как выручка только после того, как продажи состоялись.


В данном случае ценность интеллектуальной собственности (имени и логотипа футбольного клуба) определяется повседневной деятельностью правообладателя, которая прекратится только с исчезновением самого клуба. По существу вся полезность такой интеллектуальной собственности вытекает из ее ассоциации с прошлой или текущей деятельностью компании, включая ее обычную хозяйственную деятельность. Чем лучше играет футбольный клуб, тем выше ценность его бренда. Пока эта деятельность успешно продолжается, ценность бренда поддерживается или даже увеличивается. И именно эту ценность «покупает» компания-производитель футболок, кепок, кружек и т.п. У такого типа интеллектуальной собственности нет автономной функциональности.

Некоторые виды интеллектуальной собственности имеют автономные функции, например, программное обеспечение, биологические соединения, рецептуры лекарств и завершенный медиаконтент (например, фильмы, телевизионные шоу и музыкальные записи). В этом случае, способность покупателя лицензии получать выгоду от такой интеллектуальной собственности не будет зависеть от продолжающейся деятельности компании, так как эта деятельность не будет менять форму или функциональность интеллектуальной собственности.

В 2016 году были выпущены уточнения к стандарту, которые касались в том числе и выручки от продажи лицензий. Они переведены на русский язык и опубликованы на сайте Минфина под названием «Поправки к Международному стандарту финансовой отчетности (IFRS) 15». В этих уточнениях Совет по МСФО уточнил критерии, которые указывают на то, что продавец лицензии значительно влияет на свою интеллектуальную собственность. Это происходит, когда

  • а) деятельность продавца значительно изменяет форму (например, дизайн или контент) или функциональность (например, способность выполнять функцию или задачу) интеллектуальной собственности
  • б) способность покупателя получать выгоду от интеллектуальной собственности существенно зависит от этих действий продавца.

Право использования интеллектуальной собственности — пример

Если критерии, перечисленные выше (параграф B58), не выполняются (интеллектуальная собственность не изменяется), то компания-продавец предоставляет право использования интеллектуальной собственности в том виде, в котором она существует в момент предоставления лицензии покупателю. Другими словами покупатель получает все выгоды от лицензии в момент её передачи. Поэтому выручка у продавца должна признаваться сразу в момент передачи лицензии.


Пример 2. Право использования музыкальных произведений

Компания Дельта, владеющая правами на музыкальные произведения, предоставила лицензию на 1975 записей классической музыки знаменитого оркестра. Клиент может использовать эти записи в любых рекламных объявлениях о своей продукции на телевидении, радио и в сети Интернет в определенной стране в течение двух лет. В качестве оплаты за лицензию компания будет выплачивать 10,000 долларов в месяц. Договор не включает другие товары или услуги и не подлежит расторжению.

Как Дельта должна учитывать выручку по данному договору?


Решение

1) Дельта определила, что передача лицензии на использование музыкальных произведений является единственным обязательством к исполнению.

2) Дельта должна оценить характер обязательства о предоставлении лицензии.
Лицензионная запись имеет значительную автономную функциональность (возможность воспроизведения), и, следовательно, покупатель способен получать выгоды от этой записи вне зависимости от текущей деятельности правообладателя.

3) Поскольку нет каких-либо договорных или подразумеваемых обязательств по изменению лицензированных записей, то это означает, что интеллектуальная собственность остается без изменений.

4) Таким образом, это лицензия на право использования интеллектуальной собственности. Выручка от передачи лицензии должна признаваться в момент времени.

5) Поскольку оплата будет происходить ежемесячно в течение двух лет, Дельта должна определить, существует ли в данной операции компонент финансирования. Исходя из условия задачи, это, скорее всего, так. В таком случае выручку следует признать в сумме приведенной стоимости будущих платежей по договору, и в течение срока договора признавать финансовый доход. Для этого в задаче должна быть дана ставка процента, по которой Дельта обычно кредитует клиентов с сопоставимым риском.

Если оплата основана на проценте от продаж — роялти

В стандарте прописано исключение, которое касается оплаты, основанной на проценте от продаж (sales-based) или на степени использования (usage-based) лицензии. Стандарт устанавливает правило, что в этом случае выручка признается  с момента, когда такие продажи (или использование=usage) начались. То есть вне зависимости от того, к какому типу относится лицензия (право доступа или право использования) момент признания выручки зависит только от времени начала продаж (или использования).


Пример 3. Право на издание литературного произведения

Компания Эпсилон владеет правами на литературные наследие двух известных английских авторов детективов. Эпсилон предоставила лицензию на издание серии детективов этих авторов российскому издательству. Лицензия действует только на территории России и стран СНГ. В качестве оплаты за лицензию издательство будет выплачивать 10% от каждой проданной книги. Договор не включает другие товары или услуги и не подлежит расторжению.

Как Эпсилон должен учитывать выручку по данному договору?


Решение

1) Передача лицензии на издание литературных произведений является единственным обязательством к исполнению.

2) В данном случае оплата за лицензию на интеллектуальную собственность зависит от величины последующих продаж, связанных с приобретенной лицензией. Выручка признается после осуществления продаж в размере 10% от каждой проданной единицы товара.

Подведем итоги для студентов Дипифр

Алгоритм решения задач по этой теме, на мой взгляд, может быть таким. Нужно задать себе следующие вопросы:

1) Отличимая лицензия?

  • Да — применяем пятишаговую модель признания выручки для лицензий
  • Нет — применяем пятишаговую модель признания выручки для товаров/услуг

2) Оплата только в виде роялти (% от продаж)?

  • Да — выручка признается после того, как продажи произошли
  • Нет — применяем критерии

3) Критерии выполняются?

  •  Да — лицензия на право доступа, выручка признается в течение времени
  • Нет — лицензия на право использования, выручка признается в момент времени

4) Анализируем схему оплаты

Экзаменатор может придумать задачу, в которой схема оплаты не будет соответствовать моменту признания выручки:

  • а) оплата сразу, а выручку надо будет признавать в течение времени или
  • б) оплата ежемесячно, а выручку надо признавать сразу при передаче лицензии (пример 2)

В таких случаях, если срок договора будет больше одного года, то нужно будет рассчитать элемент финансирования и признавать финансовый доход/расход (в зависимости от того, кто кого финансирует).

Другие статьи по теме «Международные стандарты отчетности»:

  1. IFRS 16 Leases — новый международный стандарт по учету аренды
  2. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
  3. МСФО IFRS 15: дебиторская задолженность в балансе — это безусловное право на получение оплаты
  4. МСФО 36 «Обесценение активов понятным языком (часть 1)

Вернуться на главную страницу

Комментарии (1)

Комментировать


* Нажимая на кнопку "Отправить комментарий" я соглашаюсь с политикой конфиденциальности

Поиск по сайту с помощью Яндекса
Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle