МСФО, Дипифр

В декабрьскую сессию Дипифр 2024 года экзаменатор предложил задачу на признание выручки по долгосрочному договору строительства производственного объекта в соответствии с МСФО IFRS 15. Тема признания выручки в течение периода времени появилась на экзамене уже в третий раз. В июньскую сессию 2024 года требовалось ответить на несколько теоретических вопросов по этой теме. В июньскую сессию 2023 года была расчетная задача, в которой надо было рассчитать процент выполнения работ методом ресурсов и признать выручку и дебиторскую задолженность. В декабрьскую сессию 2024 года процент выполнения работ был приведен в условии, необходимо было только правильно отразить операцию в отчетности.

В задаче 2023 года экзаменатор Робинс допустил две небольшие и неочевидные ошибки. Эта задача была подробно разобрана в отдельной статье тут. В июне 2024 года официальный ответ по этой теме также вызвал некоторые вопросы, об этом постараюсь написать отдельно. Хотела в этой статье, но тогда получается уж очень длинно.

Расчетная задача по признанию выручки при строительстве в декабре 2024 могла вызвать определенные затруднения у тех, кто сдавал экзамен, хотя сама по себе задача была несложная. Но дело в том, что в некоторых учебниках для подготовки к экзамену Дипифр до сих пор используется подход старого недействующего МСФО IAS 11: процент выполнения работ применяется для расчета и выручки (что правильно), и себестоимости (неправильно). Решение задачи в соответствии с МСФО IFRS 15, приведено ниже. Курсивом написаны пояснения, которые не нужно писать на экзамене.

Дипифр, Декабрь 2024, условие задачи на признание выручки

---

ВОПРОС 2.1 Договор с клиентом (Customer contract) (перевод слегка скорректирован)

31 октября 20X2 года, Дельта и клиент C подписали договор, в котором излагались условия соглашения на строительство производственного объекта:

1. 1 января 20X3 года – клиент C заплатил Дельте невозвратный депозит в сумме $6 млн, и Дельта начала работы по строительству.
2. 30 июня 20X4 года – работы будут выполнены в соответствии с инструкциями клиента С и будут завершены в течение 18 месяцев. Договор не содержит значительного компонента финансирования.

3. Клиент C осуществит следующие платежи:

• $8 млн 30 июня 20X3 года, когда будет готово 30% (объект будет готов на 30%)
• $8 млн 31 декабря 20X3 года, когда будет готово 60% (объект будет готов на 60%)
• $11 млн 30 июня 20X4 года – на дату завершения и передачи объекта

4. Если объект не будет завершен и не станет доступен к 30 июня 20X4 года, то окончательный платеж будет уменьшен на $1,000,000 за каждый полный месяц задержки передачи объекта после 30 июня 20X4 года.

Руководство Дельта сделало следующие дополнительные оценки:

1. Завод, приобретенный Дельта за $16 млн 1 января 20X3 года, будет использоваться исключительно по договору с клиентом C до его завершения, а затем использоваться по другим договорам. На дату покупки расчетный оценка срока полезного использования этого завода составляла пять лет.
2. Дельта понесет будет нести затраты на материалы и прямые трудовые затраты на оплату труда в сумме $1.2 млн в месяц для выполнения договора с клиентом C. Затраты будут продолжать оставаться останутся на этом уровне до завершения строительства объекта. Запасов неиспользованных материалов в течение периода договора не возникает.

Материалы, приобретенные для использования по договору с клиентом С, были повреждены из-за халатности сотрудников Дельта. В результате в апреле 20X3 года Дельта понесла единовременные дополнительные расходы в размере $2 млн на устранение этого ущерба. В результате, Дельта ожидает, что объект будет передан клиенту C к 15 августа 20X4 года.

Ожидается, что в целом договор будет прибыльным. 30 июня 20X3 года было подтверждено, что договор выполнен ровно на 30%, поэтому Клиент C произвел платеж, причитающийся на эту дату. Ожидается, что клиент C осуществит платеж, который должен быть совершен по договору 31 декабря 20X3 года, точно в эту дату.

Задание. Используя информацию в примере, поясните и покажите, как операция, описанная там, должна учитываться в консолидированной финансовой отчетности Дельта за год, закончившийся 30 июня 20X3 года. (14 баллов)

---

Решение

1) Для отражения операции необходимо применить МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями». Нужно применить пятишаговую модель признания выручки.

2) Шаг 1 — договор с покупателем С идентифицирован: определены права сторон, условия оплаты, получение возмещения вероятно.

Критерии для идентификации договора перечислены в пункте 9 МСФО IFRS 15. Один из критериев: получение возмещения от покупателя является вероятным. Поэтому фраза из условия о том, что клиент C, как ожидается, осуществит платеж 31 декабря 20Х3 года, не совсем понятна. Почему только этот платеж ожидается? В контексте идентификации договора получение всего возмещения должно быть обоснованно ожидаемым, т.е. на отчетную дату 30 июня 20Х3 года оба платежа (и на 30 декабря, и на 30 июня следующего года) должны оцениваться Дельтой как вероятные.

3) Шаг 2 – определить обязанность к исполнению. У Дельты одна обязанность к исполнению – строительство производственного объекта.

4) Шаг 3 – определить цену сделки.

Цена сделки – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. В данном случае, цена сделки имеет фиксированную и переменную части.

Фиксированная часть: 6,000 + 8,000 + 8,000+11,000 = 33,000

Окончательный платеж 11,000 содержит переменную часть. Согласно оценке Дельты объект будет передан с опозданием на 1,5 месяца, следовательно окончательный платеж, как ожидается, будет уменьшен на 1,000 за один полный месяц задержки передачи объекта.

Базовая цена	33,000
Штраф за увеличение сроков	(1,000)
Итого цена сделки	32,000

5) Шаг 4 — Распределение цены сделки на обязанности к исполнению можно пропустить, так как обязанность к исполнению одна.

6) Шаг 5 – признание выручки в момент времени или в течение периода времени.

В данном случае выполняется критерий для признания выручки в течение периода: покупатель получает контроль по мере создания или улучшения этого актива, так как строительство производится на участке заказчика, и работы будут выполнены в соответствии с инструкциями клиента С.

По ссылке подробно о критериях признания выручки в течение периода, пункт 35 IFRS 15

Хотя в условии это не совсем очевидно – экзаменатор прямо не сказал, что строительство производится на площадке заказчика, но можно обоснованно предположить, что производственный объект представляет собой капитальное сооружение, а следовательно, он строится на земельном участке клиента С. Это является признаком выполнения критерия признания выручки в течение времени согласно пункту 35(b) IFRS 15.

Точно можно сказать, что не выполняются два других пункта 35(a) и 35(c). Пункт 35(а) не выполняется, потому что в результате деятельности Дельты создается материальный актив, который не потребляется немедленно клиентом. Пункт 35 (с) также не выполняется, так как Дельта не имеет обеспеченного юридической защитой права на оплату за выполненную на текущую дату работу. Схема платежей в соответствии с договором не подразумевает, что Дельта получит возмещение затрат плюс обоснованную прибыль в любой момент времени в течение строительства. Например, на 1 мая 20Х4 года Дельта получит только 68% (22,000/32,000) цены сделки, в то время как на эту дату будет выполнено более 80% работ (оценка исходя из того, что работы до 1 мая будут продолжаться 17 месяцев, а всего должны занять 19,5 месяцев).

7) На отчетную дату 30 июня 20Х3 года обязанность к исполнению выполнена на 30% (по условию задачи). Следовательно, необходимо признать выручку в размере 30% х 32,000 = 9,600.

8) На отчетную дату получены платежи от покупателя в сумме: 6,000 + 8,000 = 14,000, что превышает сумму выполненных работ. Возникает обязательство по договору:

• Дт Денежные средства – 14,000
• Кт Выручка — 9,600
• Кт Обязательство по договору – 4,400 (краткосрочное обязательство)

Обязательство по договору — это обязанность компании-продавца передать товары или услуги покупателю, за которые она уже получила возмещение (либо сумма возмещения за которые уже подлежит оплате) от покупателя.

Платеж 31 декабря 20Х3 года прописан в договоре, но он ожидается в будущем. При получении платежа 31 декабря будет сделана проводка Дт Денежные средства на сумму платежа. Если покупатель задержит платеж, то 31 декабря Дельта сделает проводку Дт Дебиторская задолженность, поскольку платеж прописан в договоре, и Дельта имеет право на его получение 31 декабря 20Х3 года. Но на отчетную дату 30 июня 20Х3 года такого права у Дельты еще нет. Поэтому в расчетах на отчетную дату эта сумма не участвует.

9) Обязательство по договору краткосрочное, так как оно будет погашено в течение 12 месяцев.

10) Расходы на устранение ущерба от повреждения материалов в сумме 2,000 должны быть списаны на прибыль, и не участвуют в расчете себестоимости строительного договора. Можно отнести 2,000 на административные расходы.

11) Сумма расходов, которую необходимо отнести на себестоимость за 6 месяцев:

• Амортизация завода: 16,000 х 6 мес./60 мес. = 1,600
• Материалы и затраты на оплату труда – 1,200 х 6 мес. = 7,200
• Итого: 8,800 – себестоимость на 30 июня 20Х3 года

Срок выполнения договора до отчетной даты составляет 6 месяцев: начало строительства 1 января, отчетная дата 30 июня

12) Балансовая стоимость завода, который используется для выполнения договора: 16,000 – 1,600 = 14,400

ОФП на 30 июня 20Х3 года

• Долгосрочные активы: основные средства – 14,400
• Краткосрочные обязательства: обязательство по договору – 4,400

ОСД за год, закончившийся 30 июня 20Х3 года

• Выручка по договору строительства – 9,600
• Себестоимость по договору строительства – (8,800)
• Прибыль по договору строительства – 800
• Административные расходы – (2,000)

Подход недействующего МСФО IAS 11

До сих пор в некоторых учебниках встречается подход старого стандарта МСФО IAS 11, который утратил силу с выходом МСФО IFRS 15. Этот подход дает другую величину себестоимости при использовании метода результатов. Например:

• Цена договора — 12,000
• Ожидаемые затраты по договору — 10,000
• Понесенные затраты по договору — 6,800

На отчетную дату оценка степени выполнения работ методом результатов — 60%.

Расчет по МСФО 11 (цена договора и ожидаемые расходы по договору умножаются на процент выполнения работ):

• Выручка — 12,000 х 60% = 7,200
• Себестоимость — 10,000 х 60% = 6,000
• Актив по договору (незавершенное производство) — 6,800 — 6,000 = 800

Таким образом, часть понесенных затрат не списывается на себестоимость, а капитализируется в актив по договору. Это ошибочный подход, он не соответствует принципам МСФО IFRS 15, и, если вас так учили на курсах подготовки к Дипифр, то просто не используйте этот подход в практической работе.

В соответствии с МСФО 15 в этом примере надо признать выручку в сумме 7,200, а себестоимость в размере понесенных затрат 6,800.

Почему нельзя признать актив (незавершенное производство) вместе с выручкой?

Признание выручки в соответствии с МСФО IFRS 15

Выручка признается при передаче актива покупателю, а актив передается, когда покупатель получает контроль над таким активом (IFRS 15, пункт 31). Это и понятно, ведь согласно определению актива в концептуальных основах: актив это существующий экономический ресурс, контролируемый организацией в результате прошлых событий.

Согласно МСФО IFRS 15 (пункты 35-38) контроль над активом может передаваться покупателю:

• 1) в определенный момент времени (например, мы продаем какой-то товар в определенную дату, скажем, автомобиль, холодильник) или
• 2) в течение периода времени (контроль над активом передается покупателю по мере создания этого актива)

Во втором случае фактически получается непрерывная продажа, которая происходит по мере выполнения работы, и при этом заказчик/покупатель непрерывно получает контроль над незавершенным строительством (a continuous sale (ie the customer controls the work-in-progress) that occurs as the work progresses).

Раз контроль над недостроенным объектом у покупателя, то никакого актива «незавершенное производство» у строительной компании быть не может. Точнее как только он возникает в процессе строительства, то сразу же передается под контроль заказчика/покупателя.

Еще раз: только по тем договорам строительства, где заказчик/покупатель контролирует незавершенное производство, можно признать выручку в процессе строительства (в течение периода времени). То есть, актив «незавершенное производство» будет у покупателя, а выручка у строительной компании.

Не все долгосрочные договоры строительства удовлетворяют требованию передачи контроля покупателю в течение времени. Ниже приведены два примера: в одном строительная компания признает выручку в течение периода, в другом — в определенный момент времени.

Пример 1. Признание выручки при строительстве в течение периода времени

Дельта является строительной компанией и строит бизнес-центр на земельном участке заказчика. В этом случае заказчик получает контроль над незавершенным объектом (work-in-progress) по мере того, как ведется строительство. В любой момент времени заказчик может заменить подрядчика для продолжения строительства, при этом заказчик сможет распоряжаться недостроенным объектом по своему усмотрению, т.е. контроль над недостроенным объектом у заказчика. В этом случае подрядчик, Дельта, может и должна признавать выручку в течение периода времени, в течение периода строительства.

Таким образом в этом примере строительная компания признает выручку в течение периода времени, но не признает актив (незавершенное строительство, work-in-progress), поскольку этот актив контролирует заказчик/покупатель. Даже если Дельта просто завезет материалы (лифты) на стройплощадку, но еще их не установит, то эти материалы должны быть списаны на себестоимость (Дельта потеряла контроль над лифтами как только завезла их на стройплощадку на земельном участке заказчика). Подобный пример есть в приложении к МСФО 15, иллюстративный пример 19 (Example 19 Uninstalled materials).

Пример 2. Признание выручки при строительстве в момент времени

Если же строительная компания Дельта строит многоэтажный и многоквартирный жилой комплекс, то покупатели квартир не получают контроль над своими квартирами в процессе строительства. Покупатель квартиры не может распоряжаться своей недостроенной квартирой, изменить её планировку или заменить строительную компанию на этапе строительства. Поэтому выручку строительная компания признает не в процессе строительства, а в тот момент, когда она передает контроль над готовой квартирой покупателю (в момент передачи ключей).

В этом случае строительная компания в процессе строительства признаёт актив «незавершенное производство» по статье «запасы» в отчете о финансовом положении, но не признает выручку до момента окончания строительства. Фактически продажа квартир в многоквартирном комплексе аналогична продаже автомобилей: это продажа готовых товаров либо напрямую от производителя, либо через посредников (дилеров автозаводов или агентств по продаже недвижимости).

То есть, либо признается выручка в течение периода строительства, при этом все понесенные при строительстве расходы списываются на себестоимость, так как незавершенное строительство (недостроенный объект) контролируется покупателем.

Либо строительная компания признает выручку в момент времени после окончания строительства, а до этого момента понесенные расходы капитализируются, и признается актив «незавершенное производство», так как недостроенный объект контролирует строительная компания. В момент передачи клиенту построенного актива в учете строительной компании признается выручка, а актив «запасы» списывается на себестоимость договора.

Что в МСФО IFRS 15 сказано о капитализации затрат?

Стандарт по выручке выделяет два типа затрат, подлежащих капитализации:

1. Затраты, связанные с заключением договора (МСФО IFRS 15, пункты 91-94)
2. Затраты, связанные с выполнением договора (МСФО IFRS 15, пункты 95-98)

Оба типа затрат, это вспомогательные затраты, которые компания-продавец несет до начала выполнения договора. Это затраты, которые не подпадают под действие МСФО 16 и МСФО 38, т.е. не могут быть признаны основными средствами или нематериальными активами. Такие затраты нужно капитализировать (shall recognise)  в соответствии с МСФО IFRS 15 при выполнении трех критериев:

• а) затраты напрямую связаны с конкретным договором,
• (b) затраты создают или увеличивают ресурс, который организация будет использовать в будущем для выполнения обязанностей к исполнению по договору, и
• (c) эти затраты будут возмещены

Важно понимать, что признанные по МСФО IFRS 15 активы не передаются покупателю, хотя и используются продавцом для выполнения своих обязанностей к исполнению. В статьях по ссылкам есть иллюстративные примеры из приложений к стандарту, которые помогут разобраться, какие затраты можно капитализировать в соответствии с МСФО IFRS 15.

Напротив, затраты, понесенные в процессе выполнения договора, выручка по которому признается в течение периода времени (выполняются критерии в пункте 35), не подпадают под пункты 91 и 95 и списываются на себестоимость в момент понесения.

* * * * *

Официальный ответ на экзамен в декабре 2024 года еще не опубликован. Я обязательно прокомментирую его, когда он появится на сайте АССА. Экзаменатор Робинс в течение 18 экзаменационных сессий, начиная с декабря 2015 года, избегал расчетной задачи на признание выручки методом результатов, но неожиданно протестировал эту тему в декабре 2024 года. Это может означать, что экзаменатор и АССА наконец-то определились с трактовкой положений МСФО (IFRS) 15. Во всяком случае, точно известно, что через третьи руки до Робинса дошел аудиофайл с обсуждением этой темы на заседании разработчиков стандарта IFRS 15 при его подготовке. В этом файле один из авторов учебника по МСФО признается в том, что многие англоязычные учебники придется исправлять, так как они используют подход старого IAS 11, умножая на процент выполнения работ и цену договора, и ожидаемые расходы (смету) по договору. Поэтому есть предположение, что официальный ответ на задачу декабрьской сессии будет таким, каким и должен быть в соответствии с МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями».

Комментарий к официальному ответу Дипифр на русском языке

Официальный ответ на вопрос Дельта на днях был опубликован. Оригинал ответа на английском языке не вызывает вопросов, все понесенные затраты списаны на себестоимость, как и полагается в соответствии с МСФО IFRS 15. Но вариант ответа на русском языке содержит две ошибки перевода. Поскольку Пол Робинс пишет ответы на английском языке, то именно англоязычный вариант ответов является основным, и ориентироваться нужно на него.

Ответ на вопрос Дельта, ошибка перевода №1

В ответе на русском языке обязательство по договору названо долгосрочным, а то время как в английской версии это краткосрочное обязательство (current liability).

Перевод: В этом случае Дельта признает обязательство по договору в размере $4.40 млн (Р3). Это будет отражено как долгосрочное обязательство в отчете о финансовом положении на 30 июня 20X3 года

Оригинал: In this case, Delta will recognise a contract liability of $4·40 million (W3). This will be shown as a current liability in the statement of financial position at 30 June 20X3.

Ответ на вопрос Дельта, ошибка перевода №2

Перевод: Прямые затраты на выполнение контракта до 30 июня 20X3 года составят $10.8 млн (Р2). Эти затраты будут признаны в составе прибыли или убытка.

Оригинал: Therefore, the total direct costs of fulfilling the contract to 30 June 20X3 will be $8·8 million (W2). The wasted materials of $2 million would also need to be expensed, but do not relate directly to the contract so would likely be recorded within administrative expenses. All of the costs ($10·8 million) will be recognised in profit or loss.

Здесь вообще текст на русском языке не соответствует тексту на английском языке. Причем расчет 2 в опубликованном русскоязычном ответе правильно расшифровывает сумму в 8,8 млн., а текст русскоязычного ответа ссылается на цифру 10,8 млн.

Ответ на вопрос Дельта на русском языке должен быть скорректирован следующим образом:

Таким образом, общие прямые затраты на выполнение договора к 30 июня 20X3 года составят $8,8 млн (расчет 2). Испорченные материалы в размере $2 млн также необходимо будет отнести на расходы, но они не связаны напрямую с договором, поэтому, скорее всего, будут учтены в административных расходах. Все затраты ($10,8 млн) будут признаны в составе прибыли или убытка.

Скорее всего, первоначальный вариант ответа (и его перевод) был другой. Потом англоязычный вариант исправили, а русскоязычный перевод исправить забыли. Иногда даже складывается впечатление, что некоторые ответы пишет не сам Робинс, а кто-то из его студентов, потому что списывать всю сумму 10,8 млн на себестоимость договора неверно.

Ответ на вопрос Дельта, неточный перевод

Оригинал: the cost of wasted materials which were not reflected in the initial pricing of the contract.

Перевод: стоимость потраченных материалов, которые не были отражены в первоначальной цене контракта.

В данном случае «wasted materials» это те материалы, которые были повреждены (потрачены впустую), но фраза была не совсем точно переведена на русский язык.

В официальном ответе приведена краткая схема маркировки: 5,5 баллов за расчеты и 8,5 баллов за объяснения. Если вас учили использовать подход недействующего МСФО 11 (умножать общие ожидаемые расходы на процент выполнения для расчета себестоимости), то, скорее всего, вы потеряете из-за этого 2 балла (1 балл за расчет суммы себестоимости и 1 балл за объяснение критерия признания выручки в течение периода).

Конечно, обидно терять баллы из-за того, что в учебнике для подготовки к экзамену был прописан ошибочный подход. Но зато вы прочувствовали главное правило профессиональной жизни: никогда не стоит полагаться на информацию из одного источника, нужно всегда рассматривать аргументы разных сторон и принимать собственные решения.

Другие интересные статьи по теме Выручка:

Все статьи по теме МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» можно прочитать по ссылке на отдельную рубрику:

1. Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15