МСФО IFRS 16 как отличить аренду от договора на оказание услуг?

МСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?

Совет по МСФО в новом стандарте по аренде прописал критерии для разграничения между арендой и оказанием услуг. Это важно, потому что арендные договора должны учитываться по МСФО 16 «Аренда», а договора на оказание услуг по МСФО 15 «Выручка». В большинстве случаев отличить аренду от предоставления услуг нетрудно. Для более сложных ситуаций нужно проанализировать договор и ответить на три вопроса. В статье рассмотрены несколько примеров, большинство взяты из приложения к стандарту МСФО 16 «Иллюстративные примеры». Поскольку дословный перевод обычно сложен для понимания, я сделала свободный перевод текста примеров с сохранением заложенного в них смысла.

Эта статья поясняет положения стандарта IFRS 16, пункты 9-11 и B9-B31.

Конечно, это довольно скучная тема для изучения, но примеры делают её более занимательной.

Чтобы отличить аренду от услуг нужно ответить на три вопроса:

1) есть ли идентифицируемый актив?
2) есть ли у заказчика право получать практически все экономические выгоды от использования идентифицированного актива; и
3) есть ли у заказчика право определять способ использования идентифицированного актива.

Если на каждый вопрос ответ «да», то это договор аренды, и заказчик является арендатором. В противном случае это договор на оказание услуг.

ВОПРОС 1. Как определить, есть ли идентифицируемый актив?

Если говорить простыми словами, то идентифицируемый актив — это актив, который является предметом аренды. То есть, актив, который арендодатель предоставляет в пользование арендатору. Этот актив не может быть заменен на другой аналогичный актив в течение срока аренды.

Напротив, если арендодатель может заменить актив по своему усмотрению в любое время в течение срока договора, то такой договор не является арендой, даже если в названии договора будет прямо написано «договор аренды».

В стандарте говорится о наличии в этом случае у поставщика (=владельца актива) существенного права (substantive right) на замену актива. В пункте В14 указаны два критерия, которые определяют, является ли право поставщика на замену существенным:

(a) поставщик имеет практическую возможность заменить актив в течение срока использования (например, клиент не может препятствовать замене актива поставщиком, а у поставщика есть свободный доступ к альтернативным активам либо они могут быть поставлены поставщиком в течение приемлемого периода); и
(b) поставщик получит экономическую выгоду от реализации своего права на замену актива (т. е. ожидается, что экономические выгоды, связанные с заменой актива, превысят затраты, связанные с этой заменой).

Пример 1. Кофейный киоск в помещении аэропорта

Компания-оператор мини-кофеен (заказчик) заключила договор на 3 года с оператором аэропорта (поставщик) на использование пространства в аэропорту для установки кофейного киоска. В договоре записано, что заказчик арендует пространство, которое может располагаться внутри аэропорта в любом зале для пассажиров. Поставщик имеет право изменить месторасположение выделенных заказчику площадей в любое время в течение всего трехлетнего периода по договору. Заказчик использует киоск, принадлежащий ему на праве собственности, который может быть перемещен в другое место с минимальными затратами со стороны поставщика. В залах аэропорта есть много свободных площадей, которые удовлетворяют запросам заказчика (соответствуют требованиям заказчика, прописанным в договоре).

Является ли данный договор договором аренды?

Здесь нет идентифицируемого актива, и данный договор не является договором аренды. Это договор на оказание услуг.

Заказчик контролирует принадлежащий ему киоск, однако договор заключен на предоставление площади в аэропорту, при этом поставщик имеет право заменить площадку для установки киоска. Это право на замену является существенным в понимании МСФО 16:

а) Поставщик имеет практическую возможность заменить площадку в течение всего периода договора без согласия заказчика. В залах аэропорта есть много свободных площадей, которые соответствуют требованиям заказчика, прописанным в договоре.

б) Поскольку киоск может быть перемещен без труда, то затраты на перемещение минимальны. С другой стороны, такое перемещение позволяет оператору аэропорта получить больше экономических выгод, так как он может максимально эффективно использовать пространство в залах аэропорта в зависимости от изменяющихся обстоятельств.

Второй пример касается получения возможности использовать складские помещения. Если у вас нет склада (скажем, ваша компания относится к малому бизнесу), то удобнее будет договориться со специализированной компанией, у которой есть складские помещения и которая оказывает услуги по хранению. В зависимости от того, как будет составлен договор, это может быть договор аренды склада или договор на предоставление услуг по хранению.

Пример 2. Хранение товаров на складе

Представьте, что вы — владелец компании Альфа, которая занимается продажами. Вы приходите к владельцу другой компании — оператору склада и заключаете договор на хранение ваших товарных запасов.

Вариант 1. Аренда Если договор указывает точное место на складе, например, весь первый этаж, и пользоваться им может исключительно ваша компания Альфа, то это будет договор аренды. И вы, как арендатор, должны будете отразить в учете актив в форме права пользования и финансовое обязательство, если этот договор является долгосрочным.

Вариант 2. Услуга Если же в договоре нет указания конкретного места, а оговаривается только объем пространства в кубических метрах, и менеджер склада может изменять месторасположение ваших товаров по своему усмотрению, то это договор оказания услуг по хранению. В учете вы будете списывать сумму ежемесячного платежа на расходы.

ВОПРОС 2. Есть ли право на получение экономических выгод от использования?

Допустим, идентифицируемый актив есть. Дальше нужно понять, может ли компания-заказчик получить все экономические выгоды от этого актива. Все выгоды — это означает, что никакая другая компания не сможет воспользоваться этим активом для своих нужд. Разумеется, речь идет только о периоде времени, на который заключен договор.

Есть одна тонкость — в договоре могут быть прописаны ограничения.

Например, договор может

(i) указывать максимальную величину использования актива либо ограничивать место или момент использования актива клиентом,
(ii) требовать от клиента придерживаться определенной практики эксплуатации либо
(iii) требовать от клиента информировать поставщика об изменениях в части того, как будет использоваться актив.

Это так называемые права защиты интересов владельца актива. Такие ограничения определяют объем права заказчика на использование актива, но сами по себе не препятствуют наличию у клиента права на определение способа использования актива.

Например, договор ограничивает использование транспортного средства лишь одной определенной территорией. В этом случае, компания-заказчик должна оценивать экономические выгоды лишь от использования транспортного средства на данной территории, а не где-либо еще.

Пример 3. Контракт на использование грузового судна

Компания Бета заключила пятилетний контракт с компанией БестКарго, специализирующейся на морских перевозках. БестКарго владеет несколькими грузовыми судами, но в договоре указано наименование конкретного грузового судна, предоставляемого Бете. Компания-судовладелец не имеет право заменить это судно. Бета сама решает, какой груз будет перевозиться на этом судне, по каким маршрутам и в какие сроки. При этом в договоре есть ограничения, запрещающие Бете прокладывать маршрут судна в водах с высоким риском пиратства, а также есть запрет на перевозку опасных грузов.

БестКарго, компания-судовладелец, выполняет все работы по обслуживанию судна и несет ответственность за безопасное размещение груза на борту судна. Заказчику, компании Бета, запрещается нанимать другие компании для обслуживания данного судна или производить такое обслуживание своими силами.

Это договор аренды или договор на оказание услуг?

Это договор аренды. Ответ «да» на три вопроса.

1) Грузовое судно является идентифицируемым активом, поскольку оно указано в договоре, и судовладелец не имеет права заменить его. Выполняются и остальные два условия:

2) Бета пользуется исключительным правом использования и получает практически все экономические выгоды от использования актива в течение срока действия договора.

3) Бета сама принимает решения относительно использования данного актива (судна). Контрактные ограничения на перевозку опасных грузов и запретных районов судоходства определяет объем прав Беты на использование грузового судна. Это защитные права, которые защищают инвестиции и персонал судовладельца. В рамках своего права пользования Бета принимает решения о том, как и с какой целью актив используется на протяжении всего пятилетнего периода. Бета решает куда и когда корабль плывет, а также какой груз будет на нём перевозиться.

Хотя эксплуатация и техническое обслуживание судна имеют важное значение для его эффективного использования, судовладелец не может решать как и с какой целью используется данный актив.

Таким образом, данный договор — это договор аренды.

ВОПРОС 3. Есть ли право определять способ использования?

Компания имеет право определять способ использования актива, если в рамках договора, она может решать, как и для какой цели используется актив. Я так понимаю, что арендатор не только получает все экономические выгоды в течение срока договора, но и определяет, каким способом эти выгоды будут получены.

В пункте ВС26 перечислены примеры прав, которыми обладает арендатор, если у него есть право определять способ использования актива:

(a) права на изменение вида продукции, производимой активом (например, решение использовать грузовой контейнер для транспортировки товаров или для хранения либо решение относительно ассортимента продукции, реализуемой на торговых площадях);
(b) права на изменение момента производства продукции (например, решение о времени использования станка или силовой установки);
(c) права на изменение места производства продукции (например, решение о пункте назначения для грузового автомобиля/корабля или решение о месте использования оборудования); и
(d) права на изменение решения о выпуске продукции и о количестве такой продукции (например, решение о производстве электроэнергии силовой установкой и о количестве энергии, производимой силовой установкой).

Давайте рассмотрим еще два примера, связанных с приобретением электроэнергии с конкретной электростанции.

Пример 4. Контракт на использование электростанции

Дельта заключает контракт с Бестэнерго на приобретение всей электроэнергии, произведенной электростанцией №1 сроком на 10 лет. В контракте указано, что Дельта получает права на всю электроэнергию, произведенную станцией (т. е. Бестэнерго не может использовать завод для выполнения других контрактов). Дельта выдает инструкции Бестэнерго о количестве и сроках поставки электроэнергии. Если завод не производит электричество для Дельты, он не работает. Бестэнерго обслуживает завод в соответствии со стандартами, принятыми в отрасли.

Это договор аренды или договор на оказание услуги?

Это договор аренды. Ответ «да» на три вопроса.

1) Существует идентифицируемый актив — электростанция №1. Электростанция явно указана в контракте, и Бестэнерго не вправе заменить её.

Дельта имеет право контролировать использование электростанции в течение 10-летнего периода использования, поскольку:

2) Дельта имеет право получить практически все экономические выгоды от использования электростанции за 10-летний период. Поскольку она имеет эксклюзивное право на всю мощность, производимую электростанцией в течение этого времени.

3) Дельта имеет право направлять использование электростанции, поскольку она принимает решения о том, как и с какой целью используется электростанция. Дельта имеет право определять количество произведенной электроэнергии и её распределение во времени. Бестэнерго не разрешается использовать электростанцию для других целей. Решение Дельты о сроках и количестве произведенной электроэнергии, по сути, определяет, когда и будет ли станция производить продукцию.

Хотя эксплуатация и техническое обслуживание электростанции имеет важное значение для ее эффективного использования, решения БестЭнерго не дают права определять способ использования электростанции, они зависят от решений Дельты о том, как и с какой целью используется станция.

Пример 5. Покупка электроэнергии

Гамма заключает трехлетний контракт с электрогенерирующей компанией «Лучэнерго». Данный договор предусматривает покупку всей мощности, произведенной на электростанции №2 (то есть электростанция прямо указана в договоре). Лучэнерго не вправе предоставить электроэнергию с другой станции (пример гипотетический). В контракте указана выдаваемая мощность электростанции в течение всего периода использования, и этот параметр не может быть изменен при отсутствии чрезвычайных обстоятельств (например, чрезвычайных ситуаций).

Лучэнерго построила эту станцию и производит её обслуживание в ежедневном режиме, как это должно происходить с установленными в данной отрасли стандартами.

Какой это договор?

Контракт не содержит аренды. Потому что Гамма не может определять способ использования актива (хотя, честно говоря, это не очень-то понятно из условия).

1) Существует идентифицируемый актив, поскольку конкретная электростанция указана в договоре, а Лучэнерго не имеет права её заменить.

2) Гамма имеет право получить практически все экономические выгоды от использования данной электростанции в течение трех лет, поскольку в договоре указано, что всё вырабатываемое станцией электричество получит Гамма.

3) Однако Гамма не может выбирать способ использование станции. Как и с какой целью используется станция (то есть, когда и какая мощность будет производиться) в контракте предопределено. Но Гамма не имеет права изменить это. У Гаммы нет прав принятия решений об использовании электростанции в течение периода использования (например, она не может принять решение об остановке эксплуатации станции). Лучэнерго является единственной стороной, которая может принимать решения о том, как станция эксплуатируется и обслуживается. Гамма имеет те же права в отношении использования станции, как если бы она была одним из многих клиентов, получающих электроэнергию с этой станции.

Выскажу предположение от себя. Допустим, электростанция имеет тепловые котлы, часть из которых работает на газе, а другая часть на антраците. Поэтому электроэнергия на станции может вырабатываться с использованием разных видов топлива. Если решения о том, какое топливо использовать — газ или уголь — принимает Гамма, то это договор аренды. Так как Гамма может определять способ извлечения экономических выгод от актива. Если такие решения принимает компания-владелец станции, то это договор на предоставление услуг — на поставку электроэнергии.

Еще раз своими словами перечислю три пункта, которые должны быть выполнены, чтобы договор был классифицирован как договор аренды:

1) должен быть идентифицируемый актив (у владельца актива нет права на его замену)
2) заказчик получает практически все экономические выгоды от использования этого актива
3) заказчик имеет право определять способ использования этого актива (способ получения экономических выгод)

Если все ответы «да», то в договоре есть аренда.

Другие статьи по МСФО IFRS 16 можно прочитать в рубрике «Новый стандарт по аренде МСФО IFRS 16».

Реально интересные статьи на сайте:

Рубрика: Новый стандарт по аренде МСФО IFRS 16, МСФО стандарты

МСФО, Дипифр

МСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?

Чтобы отличить аренду от услуг нужно ответить на три вопроса:

ВОПРОС 1. Как определить, есть ли идентифицируемый актив?

ВОПРОС 2. Есть ли право на получение экономических выгод от использования?

ВОПРОС 3. Есть ли право определять способ использования?

Комментировать