МСФО: консолидированные отчеты о финансовом положении и о совокупном доходе

В нынешнее стремительно меняющееся время хотелось бы больше писать о финансах. Отрицательные процентные ставки, технология блокчейн, криптовалюты, пузыри на финансовых рынках и ожидание финансового коллапса. Сможет ли нефтеюань заменить нефтедоллар? Какие проблемы есть в китайской экономике? Куда катится современный финансовый мир в конце концов? Прошу прощения у тех, кто ждет статей на тему финансов. Для этого необходимо полное погружение в эти темы, на что пока банально не хватает времени.

Сегодняшняя публикация будет посвящена более приземленной теме. Все знают, что составление консолидированного отчета о финансовом положении или о совокупном доходе является ключом к успешной сдаче экзамена Дипифр. Что нужно знать, чтобы быть готовым к обоим вариантам и не гадать на кофейной гуще что будет?

Очень многие, кто готовится сдавать экзамен Дипифр, хорошо запоминают алгоритм составления консолидированного отчета о финансовом положении, но путаются, когда приходится консолидировать отчеты о совокупном доходе. Возможно, это связано с практикой обучения консолидации на курсах подготовки к экзамену. Всегда (и это правильно) изучение консолидации начинается с ОФП, а консолидированный ОСД изучается во вторую очередь и более бегло. Да, есть учебные центры, где решают задачи по консолидации, в которых нужно составить оба отчета, и взаимосвязь ОФП и ОСД становится более понятной. Но это, скорее, исключение. Обычно времени на тщательную подготовку к консолидации не хватает, и поэтому у многих получается «мешанина» в голове. Как показывает практика, в основном все хотят, чтобы на экзамене попался консолидированный ОФП, а консолидацию ОСД большинство недолюбливает.

Я сделала довольно показательную табличку, в которой консолидация ОФП и ОСД сопоставлена с процентом сдачи экзамена ДипИфр Рус. Данные по % сдачи на сайте АССА начинаются с декабря 2010 года, поэтому более ранние экзамены в таблицу не попали.

ДА — дочерняя + ассоциированная, ДД — две дочерних, ДС — дочерняя и совместная деятельность

ОФП ОСД
Декабрь 2010 38 ОФП, ДС Июнь 2011 35 ОСД, ДА, ОИК
Декабрь 2011 39 ОФП, ДА Декабрь 2012 36 ОСД, ДС
Июнь 2012 35 ОФП, ДС Июнь 2014 32 ОСД, ДД
Июнь 2013 45 ОФП, ДА Декабрь 2014 45 ОСД, ДД, ОИК
Декабрь 2013 37 ОФП, ДС Июнь 2016 36 ОСД, ДД, ОИК
Июнь 2015 40 ОФП, ДД Июнь 2017 40 ОСД, ДД, ОИК
Декабрь 2015 50 ОФП, ДД  В среднем  37,3%
Декабрь 2016 48 ОФП, ДД
В среднем 41,5%

Таблица оказалась довольно показательной. Во-первых, статистика по проценту сдачи говорит о том, что консолидацию ОСД действительно знают хуже, чем консолидацию ОФП: средний процент сдачи экзамена равен 37,3% для экзаменов с консолидированным ОСД и 41,5% для экзаменов с консолидированным ОФП. Во-вторых, начиная с декабря 2014 года Пол Робинс, если и предлагает составить консолидированный ОСД, то только вместе с ОИК. В-третьих, процент сдачи немного подрос с 2010 года как для ОФП, так и для ОСД. Заметно выбивающиеся из статистики более низкие проценты сдачи в июне 2012 — 35% (ОФП) и в июне 2014  — 32% (ОСД), скорее всего, связаны со сложностью теоретических вопросов.

На самом деле консолидированный отчет о совокупном доходе составить намного проще, чем консолидированный отчет о финансовом положении. И разница в среднем проценте сдачи между 37,3 и 41,5 объясняется, скорее, меньшим вниманием к консолидации ОСД как на курсах подготовки в учебных центрах, так и при самостоятельной подготовке.

Для понимания вычислений в данной статье желательно предварительно прорешать консолидационный вопрос июньского экзамена 2016 года, а также декабрьского 2013 года.

Схема решения консолидационного вопроса на экзамене Дипифр

Любую задачу по консолидации можно разделить на несколько разделов:

  • 1) исключение внутригрупповых оборотов
  • 2) собственно консолидация (консолидационные корректировки)
  • 3) расчеты, связанные с ассоциированной компанией
  • 4) корректировки отдельной отчетности

Чтобы быть готовым к любому варианту консолидированного отчета, давайте сравним первые три пункта для ОФП и ОСД. Корректировки отдельной отчетности имеют много вариантов, анализ примечаний к консолидации в данной статье разбирать не будем.

1. Исключение внутригрупповых оборотов

а) нереализованная прибыль в запасах

Расчет нереализованной прибыли это тот пункт консолидационной задачи, который бывает почти всегда (за исключением экзамена в декабре 2016). Разница между ОСД и ОФП, как неудивительно, заключается только в цифрах, которые используются: в ОФП нужно брать конечное сальдо внутригрупповых запасов и умножать на коэффициент (валовая маржа или наценка на себестоимость). А в ОСД нужно брать разницу между конечным и начальным остатком таких запасов (то есть движение по счету запасов), при этом умножать на тот же коэффициент. Ничего сложного: берем «сальдо», если консолидируем баланс, берем «обороты», если консолидируем отчет о прибылях и убытках.

б) внутригрупповые займы

В ОФП элиминируются остатки по счетам баланса: Дт Займ полученный Кт Займ выданный, в ОСД исключаются начисленные проценты — у заемщика в финансовых расходах, у заимодателя в финансовых доходах.

в), г) и д) остальные внутригрупповые корректировки

Остальные усложнения могут встретиться либо только в ОФП (остатки по счетам дебиторской и кредиторской задолженности и деньги в пути), либо только в ОСД (дивиденды дочерних компаний)

ОФП ОСД
а) нереализованная прибыль в запасах а) нереализованная прибыль в запасах
б) займы (исключить из конечного сальдо) б) займы (убрать из инв. дохода и фин расх.)
в) дебиторка — кредиторка в) нет
г) нет г) дивиденды (убрать из инвест. дохода)
д) деньги в пути д) нет

В целом исключение внутригрупповых оборотов это баллы, которые легко набрать. Я бы советовала после составления проформы консолидационного отчета начинать именно с них.

2. Собственно консолидация

Это самая объемная часть консолидационного вопроса. Объемная как по количеству времени, которое придется затратить на вычисления, так и по количеству баллов, которые за них полагаются. Если сопоставить алгоритмы «консолидации» ОФП и ОСД, то станет понятно, что они очень похожи:

Табл. 2 Алгоритмы расчета консолидационных корректировок для ОФП и ОСД

ОФП ОСД
1) Чистые активы дочерней компании 1) Чистые активы дочерней компании
2) Гудвил (стоимость инвестиции) 2) Гудвил (стоимость инвестиции)
3) Обесценение гудвила 3) Обесценение гудвила
4) Неконтролирующая доля на дату отчета 4) Неконтролирующая доля в прибыли за период
5) Нераспределенная прибыль Группы на дату отчета Нет
6) Прочий капитал Группы на дату отчета Нет
Нет 5) Показать неконтролирующую и контролирующую доли в отчете

Если для ОФП необходимо сделать 5 или 6 расчетов (шесть расчетов при наличии в условии прочего капитала), то для ОСД всего 4! Вот почему составление консолидированного ОСД, на мой взгляд, несколько проще, чем консолидированного ОФП. Конечно же, если экзаменатор не предложит при этом составить консолидированный отчет о движении капитала. А если в задаче на консолидацию ОСД не будет обесценения гудвила, то и расчет гудвила делать не придется. В этом случае количество расчетов сократится до двух. Правда, такого пока еще не было.

Пятый пункт для ОСД — расчет контролирующей доли для ОСД — не представляет никакой сложности: нужно из величины чистой прибыли вычесть неконтролирующую долю в прибыли, рассчитанную четвертым пунктом.

Чистые активы дочерней компании

Расчет чистых активов дочерней компании аналогичен как для консолидированного ОФП, так и для консолидированного ОСД. Некоторые сомневаются, а нужен ли этот расчет для ОСД? Ведь в официальных ответах к консолидации ОСД экзаменатор такой расчет не делает. Я считаю, напрасно.

Во-первых, да, этот расчет нужен для расчета гудвила и его обесценения:

  • на дату приобретения нужна величина ЧА дочерней компании для расчета гудвила и
  • на дату отчета нужна величина ЧА дочки для расчета обесценения гудвила.

Во-вторых, в расчете чистых активов хорошо видно, какие корректировки надо будет отнести на себестоимость. Чтобы не ошибиться в расчете корректировок по дополнительному износу и налогам лучше сделать расчет чистых активов дочки.

Для июня 2016 года этот расчет выглядел бы так:

Пример 1.

Расчет чистых активов Гаммы Дата приобретения Отчетная дата Итого
Дата 1 октября 2015 31 марта 2016  6 месяцев
Капитал (по условию) 130,000 152,000
Прибыль за 6 месяцев 33,000 х 6/12 16,500
Корректировки до справ. стоимости
Недвижимость 25,000 25,000
    износ  15,000/20 лет х 6/12  0 (375)  (375)
Машины и оборудование 8,000 8,000
      износ  8,000/4 года х 6/12 0 (1,000)  (1,000)
Отложенный налог по корр. СС 0 0
Итого чистые активы Гаммы
179,500 183,625

Поскольку в задаче не было условия с обесценением гудвила Гаммы, цифра 183,625 была не нужна для дальнейших расчетов. Корректировок по налогам тоже не требовалось (не было в условии). Кстати, когда в задании есть ОИК, налогов в консолидации не бывает. Цифры корректировок дополнительного износа (1,000) и (375) должны были быть отнесены на себестоимость и показаны в консолидированном ОСД. Конечно, их можно  было рассчитать и отдельно, но в расчете ЧА дочерней компании это выглядит нагляднее.

Обратите внимание, если такой расчет делается для ОФП, то в консолидированный ОФП надо было бы переносить цифры 25,000 + (375) и 8,000 + (1,000). То есть разница в расчете чистых активов дочерней компании для ОФП и ОСД заключается в том, какие цифры мы используем для корректировок: сальдо на отчетную дату или обороты за период .

Важное замечание.

Если дочерняя компания была приобретена раньше начала отчетного года и период владения дочерней компанией больше года, то корректировки в столбце «итого» получатся неверными. В этом случае придется делать расчет чистых активов на три даты: дату приобретения (ЧА нужны для гудвила), дату начала отчетного года и на отчетную дату (ЧА нужны для обесценения). Или считать их отдельно.

Корректировки по дополнительному износу будут считаться как разница между цифрой износа на начало года и на отчетную дату. Например, предположим, что в задаче прошел еще один год и отчетная дата теперь 31.03.2017. Цифра капитала равняется *187,000 (выдумана). Тогда расчет чистых активов будет выглядеть следующим образом:

Пример 2.

Расчет чистых активов Гаммы Дата приобретения Дата начала года
Отчетная дата Итого
Дата 1 октября 2015 1 апреля 2016 31 марта 2017* 18 месяцев
Капитал (по условию) 130,000 152,000 *187,000
Прибыль за 6 месяцев 33,000 х 6/12 16,500
Корректировки до справ. стоимости
Недвижимость 25,000 25,000 25,000
износ (срок 20 лет) 0 (375) (1,125) (750)
Машины и оборудование 8,000 8,000 8,000
износ (срок 4 года) 0 (1,000) (3,000) (2,000)
Отложенный налог по корр. СС 0 0 0
Итого чистые активы Гаммы
179,500 183,625 215,875

В этом случае на себестоимость надо будет отнести полный износ за 1 год. Для недвижимости корректировка будет равна (1,125) — (375) = (750), а для оборудования: (3,000) — (1,000) = (2,000).

Сложно или нет составить таблицу чистых активов дочки на три даты, каждый должен выбрать самостоятельно. Но она пригодится и для ОИКа.

Гудвил и обесценение гудвила

Эти два расчета делаются одинаково и для ОФП, и для ОСД. При консолидации ОСД расчет гудвила нужен только, если потом надо будет рассчитывать его обесценение. Ведь сам гудвил в ОСД не отражается. Поэтому не надо пытаться рассчитать гудвил в ОСД просто потому, что вы вспомнили этот расчет. Без условия на обесценение гудвила в ОСД расчет собственно гудвила не нужен.

Расчет неконтролирующей доли

Этот расчет необходимо делать как для ОФП, так и для ОСД. Разница в том, что для ОФП этот расчет делается НА ДАТУ отчета, а для ОСД считается неконтролирующая доля в чистой прибыли (и в совокупном доходе) ЗА ПЕРИОД.

Возьмем снова экзамен в июне 2016 года.

Для ОСД вычисляется неконтролирующая доля в приросте чистых активов дочки за отчетный год. Для Гаммы неконтролирующая доля в чистой прибыли будет равна 6,050. Это вычисление 9 из официального ответа к экзамену.

На некоторых курсах по подготовке к Дипифр учат считать неконтролирующую долю так: разнести корректировки по столбцам дочерних компаний, а потом просуммировать сверху вниз и умножить на долю владения. Я знаю, по крайней мере, двух преподавателей, кто учит делать именно так. Хороший совет — лучше научиться делать отдельный расчет для неконтролирующей доли в ОСД, так как это показано в официальных ответах.

Если бы в этой задаче необходимо было составить ОФП, то расчет сальдо неконтролирующей доли на отчетную дату выглядел бы так:

Расчет сальдо НКД для ОФП по примеру 1

СС НКД на дату приобретения (20,000 штук х $3.7) 74,000
Прирост НКД за 6 месяцев 6,050
Итого НКД на дату отчета 31 марта 2016 80,050

Легко видеть, что прирост НКД за 6 месяцев в расчете для ОФП, равный 6,050, одновременно является неконтролирующей долей участия в прибыли для ОСД. Но эти цифры совпадают только в одном случае: если период владения дочерней компанией меньше или равен одному году.

Если период владения больше года, то для ОФП нужно будет еще добавить прирост НКД с даты приобретения до даты начала года. Впрочем, для ОФП легче сразу рассчитать прирост нераспределенной прибыли с даты приобретения до отчетной даты, что собственно и делается в расчете чистых активов. В нашем гипотетическом примере 2 на основе июньского экзамена 2016 года этот прирост будет равен 36,375 = 215,875 — 179,500 (при условии, что это изменение только нераспределенной прибыли, а прочий капитал не меняется). Если бы мы делали консолидацию ОФП по этому примеру, то 36,375 мы бы умножили на % владения неконтролирующей доли (20%), а получившуюся цифру 7,275 добавили бы к начальному сальдо НКД.

Расчет сальдо НКД для ОФП по примеру 2

СС НКД на дату приобретения (20,000 штук х $3.7) 74,000
Прирост НКД за 18 месяцев 7,275
Итого НКД на дату отчета 31 марта 2017 81,275

3. Ассоциированная компания

В декабре 2013 года Пол Робинс временно перестал тестировать метод долевого участия (для ОСД в декабре 2012 года). Но это не значит, что ассоциированная компания или совместная деятельность не появятся на одном из следующих экзаменов.

В целом этот расчет не представляет особой сложности. Надо только помнить, что для ОФП считается сальдо инвестиции, а для ОСД — оборот за отчетный год (доля в прибыли ассоциированной компании).

В декабрьском экзамене 2013 года (консолидированный ОФП) расчет выглядел так:

Как и в остальных отчетах к начальному сальдо добавляется оборот за период владения дочерней компанией (доля в прибыли 3,600). Доля в прибыли после приобретения равна разнице между конечным и начальным сальдо нераспределенной прибыли ассоциированной компании Гаммы: 40% х (75,000 — 66,000). Начальное сальдо (на дату приобретения) берется из примечания (в декабре 2013 — 66,000), конечное (на отчетную дату) — из отчета ОФП (в декабре 2013 — 75,000). И еще вычитается корректировка по нереализованной прибыли в запасах: 12,000 х 33,33/133,33 х 40% = 1,200

В данном случае период владения Гаммой равен одному году. Если бы мы составляли еще и консолидированный ОСД для этого экзамена, то в ОСД надо было бы поставить:

  1. или только цифру 3,600 — доля в прибыли за отчетный год,
  2. или вместе с корректировкой по нереализованной прибыли 3,600 — 1,200 = 2,400.

В первом случае корректировка по нереализованной прибыли была бы отнесена на себестоимость, но немного в другой сумме: 12,000 х 33,33/133,33 = 3,000 (наценка на себестоимость 33%). Оба варианта учета ассоциированной компании принимаются экзаменатором.

* * * * *

В целом если разобраться внимательно, то алгоритмы консолидации ОФП и ОСД, используемые для решения задачи Дипифр, очень схожи. Не нужно пытаться заучить порядок расчетов и стандартные проформы. Лучше, если вы научитесь понимать смысл каждого вычисления. Тогда, если на экзамене и встретятся неожиданные усложнения, вы сможете с ними справиться.

Другие статьи по теме подготовки к Дипифр:

  1. Несколько советов по консолидации на экзамене Дипифр
  2. Продажа дочерней компании на экзамене АССА Дипифр
  3. Метод долевого участия — усложнения на экзамене Дипифр
  4. Баллы на экзамене бывают трудные и легкие
  5. Шкала времени — один из инструментов улучшения результата экзамена Дипифр

Вернуться на главную страницу

Удачи всем на экзамене!

3 комментария

  • Владимир:

    Здравствуйте. Скажите пожалуйста, допустимо ли на экзамене при решении консолидации размещать отчет (ОФП, ОСД) после всех вычислений, то есть в самом конце решения?

    [Ответить]

    expert

    Владимир, на мой взгляд, нет никакой разницы, в каком порядке делать вычисления и отчеты. Я во всяком случае не слышала о требованиях делать сначала одно, а потом другое.

    [Ответить]

    Владимир

    Спасибо за ответ и за содержательные материалы сайта.

    [Ответить]

Комментировать


* Нажимая на кнопку "Отправить комментарий" я соглашаюсь с политикой конфиденциальности

Поиск по сайту с помощью Яндекса
Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle