Обратная аренда по МСФО IFRS 16 — просто, на примерах

Продажа долгосрочного актива и одновременная аренда этого актива у покупателя называется обратной арендой. Обе операции в таком случае проводятся согласованно. В новом стандарте МСФО (IFRS) 16 учет обратной аренды существенно отличается от того, что было раньше в МСФО (IAS) 17. На мой взгляд, в новом стандарте учет продажи с обратной арендой стал более логичным и концептуально обоснованным.

Обратная аренда — это непростая тема для изучения, для её понимания нужно хорошо знать два главных стандарта из программы Дипифр: МСФО 16 «Аренда» и МСФО 15 «Выручка». Давайте попробуем внимательно разобрать простые примеры с проводками. На практике, конечно, всё будет несколько сложнее.

Сначала надо убедиться, что произошла продажа по МСФО 15 «Выручка». Заключение договора об обратной аренде переданного актива не означает, что продажи не было. Продажа актива произошла, если покупателю был передан контроль над активом.

Контроль над активом означает, что покупатель:

  • 1) способен определять способ использования актива,
  • 2) способен получать практически все оставшиеся выгоды от актива и
  • 3) способен препятствовать получению выгод от актива другими сторонами.

Аренда отличается от покупки тем, что аренда не передает контроль над активом арендодателю. Вместо этого, аренда передает только право использования актива.

Если контроль над активом не передан покупателю — займ под залог актива

Если в сделке продажи с обратной арендой контроль над активом не передается покупателю, то такая сделка является операцией финансирования, учет которой ведется по IFRS 9. По сути такая сделка это займ с использованием актива в качестве залога. Актив остаётся на балансе «продавца» и продолжает учитываться как и  раньше. У «продавца» признается финансовое обязательство, а у «покупателя» финансовый актив.

Дт Деньги Кт Финансовое обязательство — у того, кто «продал».

Дт Финансовый актив Кт Деньги — у того, кто «купил».

Если контроль над активом передан покупателю — продажа и аренда

Если контроль над активом передан, то результат операции учитывается в зависимости от того, сколько прав использования осталось у продавца, а также от соотношения продажной цены, справедливой и балансовой стоимости актива.

В обратной аренде есть две стороны сделки: продавец-арендатор и покупатель-арендодатель.

Обозначения в статье:

  • БС — балансовая стоимость основного средства,
  • СС — справедливая стоимость основного средства
  • ПС — продажная стоимость актива

Допустим, что во всех примерах БС = 1,000, а СС равна = 1,600.

Обратная аренда на весь оставшийся срок службы актива

Если актив сдается в обратную аренду на весь оставшийся срок службы и сумма дисконтированных арендных платежей равна справедливой стоимости актива, то продавец-арендатор получит все оставшиеся экономические выгоды от актива. Это означает, что право пользования активом на 100% осталось у арендатора. В учете у арендодателя такая аренда будет финансовой, т.е. это обратная финансовая аренда.

ВАЖНО: При этом актив контролирует покупатель-арендодатель. То есть он может в любое время продать этот актив вместе с арендой третьей стороне.

Рассмотрим три возможных варианта.

Вариант 1. Продажная цена актива РАВНА его справедливой стоимости.

ПС = СС = 1,600, БС = 1,000

Актив в форме права пользования далее для краткости «актив по аренде».

Обязательство по аренде в данном случае будет равно справедливой стоимости актива 1,600. Конечно, это упрощение. Но я специально не усложняю примеры дисконтированием и привожу готовую цифру обязательства арендатора. На экзамене сумму обязательства по аренде придется рассчитывать, умножая арендный платеж на фактор дисконтирования.

Арендатор:

Дт Деньги  — 1,600 (выручка от продажи)
Дт Актив по аренде  — 1,000

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
  • Кт Обязательство по аренде — 1,600

Объяснение.

Если операция удовлетворяет критериям передачи актива по МСФО (IFRS) 15, то, как написано, в стандарте МСФО IFRS 16 «Аренда»:

1) продавец-арендатор должен признать актив в форме права пользования пропорционально балансовой стоимости актива и правам на актив, которые он получает при обратной аренде

В данном случае, арендатор имеет все права пользования активом, балансовая стоимость до продажи была равна 1,000. Поэтому, актив в форме права пользования равен 1,000 х 100% = 1,000

Для тех, кто изучал стандарт МСФО IAS 17. В старом стандарте МСФО 17 при обратной финансовой аренде актив по аренде принимался бы к учету по справедливой стоимости: Дт Актив по аренде — 1,600, а дополнительный дебет 600 соотносился бы с кредитом Доходов будущих периодов — 600 (отложенная прибыль от продажи по МСФО 17). То есть в новом стандарте исчезает проводка Дт Актив Кт Отложенная прибыль — 600. И это более логично, чем трактовка, принятая в МСФО  IAS 17.

2) продавец-арендатор должен признать только часть прибыли или убытка от продажи, пропорционально количеству переданных покупателю-арендодателю прав на актив.

В Основах для выводов к стандарту МСФО IFRS 16 написано, что прибыль или убыток от продажи, признаваемые продавцом-арендатором в сделке продажи с обратной арендой, должны отражать сумму прав, переданных покупателю-арендодателю. Хотя с юридической точки зрения продавец-арендатор продал базовый актив покупателю-арендодателю целиком, с экономической точки зрения продавец передал только права пользования на ту часть стоимости актива, которая останется после истечения срока обратной аренды. По мнению Совета по МСФО признание прибыли от продажи в размере прав, переданных покупателю-арендодателю, отражает экономику сделки надлежащим образом. (BC.266)

Поскольку в данном случае покупателю не переданы права пользования (но передан контроль!), то прибыли от продажи нет (0%).

3) покупатель-арендодатель должен учитывать покупку актива с применением соответствующих стандартов (МСФО 16 «Основные средства» и т.п.), а аренду с применением требований к учету арендодателем в настоящем стандарте МСФО IFRS 16.

Арендодатель:

Дт Дебиторская задолженность по аренде — 1,600
Кт Деньги — 1,600

Для арендодателя это финансовая аренда, поэтому основное средство на балансе арендодателя не признается. Дебиторская задолженность по аренде 1,600 — это чистая инвестиция в аренду, равная дисконтированной стоимости арендных платежей.

При этом арендодатель контролирует актив, т.е. может им распоряжаться, например, продать вместе с арендой. Покупатель-арендодатель передает продавцу-арендатору только право пользования.

Если актив продается по цене больше или меньше справедливой стоимости

Если продажная цена не равна справедливой стоимости актива, то возможны два варианта:

  1. дополнительное финансирование со стороны покупателя (покупатель заплатил сверх СС)
  2. предоплата за аренду (если покупатель заплатил меньше, чем СС)

Приведу выдержку из стандарта:

МСФО 16, п.101 Если справедливая стоимость возмещения за продажу актива не равна справедливой стоимости актива либо если платежи за аренду не осуществляются по рыночным ставкам, организация должна выполнить следующие корректировки для оценки поступлений от продажи по справедливой стоимости:

(a) суммы, недополученные по сравнению с рыночным уровнем, должны учитываться как предоплата арендных платежей; и

(b) суммы, полученные сверх рыночного уровня, должны учитываться как дополнительное финансирование, предоставляемое покупателем-арендодателем продавцу-арендатору.

Вариант 2. Продажная цена актива БОЛЬШЕ его справедливой стоимости.

ПС = 2,000, СС = 1,600, БС = 1,000, т.е. ПС>СС.
Обязательство по аренде равно справедливой стоимости актива 1,600.

Это вариант, когда в сделке есть дополнительное финансирование, поскольку покупатель платит сверх рыночной цены.

Арендатор:

Дт Деньги  — 2,000 (выручка от продажи)
Дт Актив по аренде  — 1,000

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 1,600
    Кт Займ полученный — 400

Арендодатель:

Дт Дебиторская задолженность по аренде — 1,600
Дт Займ выданный — 400

  • Кт Деньги — 2,000

Будущие платежи от арендатора будут делиться на погашение займа и на погашение аренды.

Вариант 3. Продажная цена актива МЕНЬШЕ его справедливой стоимости.

СС = 1,600, ПС = 1,500, БС = 1,000, т.е. ПС<СС.
Как и ранее, обязательство по аренде равно справедливой стоимости актива 1,600.

Это вариант, когда в сделке есть предоплата за аренду, поскольку покупатель платит меньше рыночной цены.

Дт Деньги  — 1,500
Дт Актив по аренде — 1,000 + 100 = 1,100

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 1,600

Предоплата за аренду в сумме 100  (СС 1,600 — ПС 1,500) включается в стоимость актива в форме права пользования, как об этом написано в стандарте МСФО IFRS 16:

В первоначальную стоимость актива в форме права пользования включаются:

  • (a) величина первоначальной оценки обязательства по аренде;
  • (b) арендные платежи на дату начала аренды или до такой даты за вычетом полученных стимулирующих платежей по аренде;
  • (c) любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором; и
  • (d) оценку затрат на демонтаж актива и восстановление участка, на котором он располагается…

Арендодатель:

Дт Дебиторская задолженность по аренде — 1,600

  • Кт Деньги — 1,500
  • Кт Доходы будущих периодов — 100

Арендодатель будет списывать 100 на прибыль в течение срока аренды. Примера с такой ситуацией (с предоплатой от арендатора) в стандарте нет. Скорее всего, арендодатель должен кредитовать отложенную прибыль. А что бы вы предложили в качестве кредита?

Обратная операционная аренда

Учет обратной операционной аренды похож на учет обратной финансовой аренды, только добавляется прибыль от продажи. Прибыль признается пропорционально правам, переданным  покупателю.

Допущения те же, что в раньше:  СС равна = 1,600, БС = 1,000

Допустим, что актив сдается в аренду покупателем на 25% от срока службы, и сумма дисконтированных арендных платежей равна 25% справедливой стоимости актива.

И обязательство по аренде будет равно 25% от справедливой стоимости актива 25%х1,600=400

Вариант 1. Продажная цена РАВНА справедливой стоимости актива

ПС = СС = 1,600, БС = 1,000

Арендатор:

Дт Деньги  — 1,600 (выручка от продажи)
Дт Актив по аренде  — 250 (=1,000 х 25%)

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 400 (=1,600 х 25%)
    Кт Прибыль — 450 (=600 х (100%-25%))

По дебету — 1,600 + 250 = 1,850
По кредиту — 1,000 + 400 + 450 = 1,850

Если бы не было обратной аренды, то прибыль от продажи была бы равна 1,600 — 1,000 = 600.
Поскольку есть обратная операционная аренда, то прибыль признается пропорционально переданным правам на актив. Обратно взяли 25% прав, передали 75%, следовательно, прибыль от продажи 600 х 75% = 450.

В старом стандарте МСФО 17 при обратной операционной аренде и ПС=СС проводка у арендатора была бы такой: Дт Деньги 1,600, Кт ОС — 1,000, Кт Прибыль — 600.

Арендодатель:

Дт Основное средство — 1,600
Кт Деньги — 1,600

Платежи от арендатора будут признаваться как доход в ОПУ.

Чтобы рассчитать прибыль от продажи актива, я использовала %. В примере к стандарту и в учебниках на курсах подготовки к экзамену используются пропорции, которые довольно сложно запомнить. Но легко показать, что мой подход и метод расчета прибыли от продажи в учебниках дают одинаковый результат.

В данном примере методика расчета актива по аренде по учебникам будет такая:

Учебник:

БС/СС х Обязательство по аренде: 1,000/1,600 х 400 = 250

Мой подход:

Если немного переставить цифры, поменять местами 1,000 и 400, то получаются проценты:

400/1,600 х 1,000 или 25% х 1,000 =250

Так проще запомнить — у арендатора осталось 25% прав, берем пропорционально балансовой стоимости, значит, 25% х 1,000 = 250.

Я не знаю, как будут оценивать такие расчеты на экзамене (когда эта тема будет тестироваться), поэтому рекомендую сначала использовать расчет с процентами (если он покажется вам легче), а потом переводить его в методически правильную форму БС/СС х Обязательство по аренде.

Какая методически правильная формула для расчета прибыли от продажи, я даже не напишу. Если кто-то сможет её сформулировать, напишите, пожалуйста, в комментариях.

Вариант 2. Продажная цена БОЛЬШЕ справедливой стоимости актива

ПС = 2,000, СС = 1,600, БС = 1,000

Арендатор:

Дт Деньги  — 2,000 (выручка от продажи)
Дт Актив по аренде  — 250 (1,000 х 25%)

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 400 (1,600 х 25%)
    Кт Прибыль — 450 (600 х (100%-25%))
    Кт Займ полученный — 400

По дебету — 2,000 + 250 = 2,250
По кредиту — 1,000 + 400 + 450 + 400 = 2,250

В старом стандарте МСФО 17 при обратной операционной аренде и ПС>СС проводка у арендатора была бы такой: Дт Деньги 2,000, Кт ОС — 1,000, Кт Прибыль — 600, Кт Доходы будущих периодов — 400 (400 — разница между ПС и СС 2,000 — 1,600). Новый стандарт кардинально меняет бухгалтерскую трактовку в ситуации ПС>СС: вместо отложенной прибыли по кредиту, арендатор покажет финансовое обязательство!

Арендодатель:

Дт Основное средство — 1,600
Дт Займ выданный — 400

  • Кт Деньги — 2,000

Вариант 3. Продажная цена МЕНЬШЕ справедливой стоимости актива

СС = 1,600, ПС = 1,500, БС = 1,000

Арендатор:

Дт Деньги  — 1,500 (выручка от продажи)
Дт Актив по аренде  — 250 (1,000 х 25%) + 100* = 350

  • Кт Основное средство — 1,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 400 (1,600 х 25%)
    Кт Прибыль — 450 (600 х (100%-25%))

По дебету — 1,500 + 350 = 1,850
По кредиту — 1,000 + 400 + 450 = 1,850

*Предоплата за аренду 100 включается в актив в актив в форме права пользования

В старом стандарте МСФО 17 при обратной операционной аренде и ПС<СС проводка у арендатора была бы такой: Дт Деньги 1,500, Кт ОС — 1,000, Кт Прибыль — 500.

Арендодатель:

Дт Основное средство — 1,600

  • Кт Деньги — 1,500
    Кт Доходы будущих периодов — 100

Для тех, кто любит задачи посложнее

Пример с обратной операционной арендой, когда продажная цена выше справедливой стоимости актива есть в Иллюстративных примерах в приложении к стандарту.


Пример 5.

Продавец-арендатор продает здание покупателю-арендодателю за 2,000,000 долларов. Непосредственно перед продажей балансовая стоимость здания составляла 1,000,000 долларов. Справедливая стоимость здания на дату продажи составляет 1,800,000 долларов. Продавец-арендатор заключает договор с Покупателем на право пользования зданием на 18 лет с ежегодными платежами в размере 120,000 долларов, выплачиваемыми в конце каждого года. Условия сделки удовлетворяет требованиям, прописанным в МСФО (IFRS) 15 «Доходы от контрактов с клиентами» для признания того, что продажа произошла. Соответственно, продавец-арендатор и покупатель-арендодатель учитывают операцию как сделку продажи с обратной арендой. Процентная ставка, подразумеваемая в договоре аренды, составляет 4,5% годовых. В этом примере игнорируются любые первоначальные прямые затраты.

Как данная операция должна быть отражена в учете арендатора и арендодателя?


Решение.

В данном примере цена продажи актива превышает справедливую стоимость здания  2,000,000>1,800,000. Значит, покупатель предоставляет дополнительное финансирование продавцу на сумму 200,000.

Аннуитетный фактор дисконтирования при ставке 4,5% за 18 лет равен 12.16. Приведенная стоимость совокупных платежей по договору оценивается как 120,000 х 12.16 =  1,459,200 долларов. Из этой суммы 200,000 долларов относится к дополнительному финансированию, а 1,459,200 — 200,000 = 1,259,200 долларов относится к обязательству по аренде. Совокупный платеж делится пропорционально: 16,447 долларов относится к выплате финансового обязательства и 103,555 долларов является платежом по аренде.

16,447 = 120,000 х 200,000/1,459,200

103,553 = 120,000 — 16,447

Продавец-арендатор оценивает актив в форме права пользования зданием в сумме 699,555. Это рассчитывается как: 1,000,000 /1,800,000 × 1,259,200 = 699,555.

(Я бы представила данный расчет по-другому: 1,000,000  х 1,259,200/ 1,800,000 или 1,000,000 х 69,955% = 699,555. Взяли в аренду «часть» прав пользования зданием, которая по стоимости равна 1,259,200. Что составляет 69,955% от справедливой стоимости здания на момент продажи и обратной аренды).

Величина прибыли от продажи будет равна 240,355 долларов.

Сумма превышения справедливой стоимости актива над балансовой стоимостью равна 800,000 = 1,800,000 — 1,000,000.

Расчет в примере: 240,355  = 800,000/1,800,000 × (1,800,000 – 1,259,200)

Мой расчет 800,000 х (100% — 69,955%) = 240,355

Арендатор:

Дт Деньги  — 2,000,000 (выручка от продажи)
Дт Актив в форме права пользования  — 699,555

  • Кт Основное средство — 1,000,000 (списание с баланса)
    Кт Обязательство по аренде — 1,259,200
    Кт Прибыль — 240,355
    Кт Займ полученный — 200,000

По дебету — 2,000,000 + 699,555 = 2,699,555
По кредиту — 1,000,000 + 1,259,200 + 240,355 + 200,000 = 2,699,555

Арендодатель классифицирует аренду здания как операционную аренду.

Дт Основное средство — 1,800,000
Дт Займ выданный — 200,000

  • Кт Деньги — 2,000,000

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

Вернуться на главную страницу

2 комментария

  • Анастасия:

    Прошу прощения, у Вас опечатка в примере 5 с момента:
    «Продавец-арендатор оценивает актив в форме права пользования зданием в сумме 699,555. Это рассчитывается как: 1,000,000 /1,800,000 × 1,259,200 = 699,255.»

    сумма 699 555, и в подробном расчете уже 699 255 и далее по тексту.

    Пример разобран шикарно, спасибо!

    [Ответить]

    expert

    Анастасия, спасибо за комментарий, исправила

    [Ответить]

Комментировать


* Нажимая на кнопку "Отправить комментарий" я соглашаюсь с политикой конфиденциальности

Поиск по сайту с помощью Яндекса
Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle