МСФО, Дипифр

Официальные ответы к экзамену Дипифр за декабрь 2013 года были опубликованы 15 января 2014. Задача №3 по налогам была самой сложной в декабрьскую сессию 2013 года, что неудивительно, так как отложенные налоги являются камнем преткновения не только по МСФО, но и по РСБУ.

Данный разбор ответов подготовлен для тех, кто будет сдавать экзамен Дипифр в 2014 году, поскольку экзаменатор часто повторяет темы из последних экзаменов.  Ответы сформулированы в тезисной форме, что очень приветствуется маркерами. Эти ответы содержат поясняющие комментарии со ссылками на стандарт МСФО 12 «Налоги на прибыль»

Вопрос 3 экзамена Дипифр-Рус 10 декабря 2013 года включал теоретическую часть (а) на 5 баллов и расчетную часть (b), состоящую из трех подвопросов (расчет текущего и отложенного налогов):

• а) налог в ситуации переоценки финансового актива
• б) налог в отношении продажи товаров дочерней компании;
• в) налог при получении аванса от покупателя.

Обычно официальный перевод на русский язык вопросов экзамена DipIFR является дословным. Иногда это приводит к тому, что смысл условия задач не совсем ясен. В данной статье приведён вольный перевод с английского варианта экзамена, который был опубликован на сайте АССА сразу после 10 декабря. Вольный перевод означает не дословный перевод на русский язык, а перевод с вольным порядком слов, но с сохранением смысла английского текста.

Часть (А) вопроса 3 экзамена Дипифр декабрь 2013 года (5 баллов)

Задание

«При подготовке финансовой отчетности важно соответствующим образом отразить налоговые последствия всех операций.  МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль» содержит требования по отражению как текущего налога на прибыль, так и отложенных налоговых активов и обязательств.

Текущий налог – это сумма налога на прибыль, подлежащая уплате или возмещению в отношении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка за период. Отложенный налог – это налог в отношении временных разниц. Временная разница – это разница между балансовой стоимостью актива или обязательства и его налоговой базой. Налогооблагаемая временная разница ведет к потенциальному отложенному налоговому обязательству, а вычитаемая временная разница ведет к потенциальному отложенному налоговому активу.

Задание: Объясните, каким образом рассчитывается налоговая база актива и обязательства, и приведите общие требования МСФО (IAS) 12 относительно признания отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов. Вам не нужно указывать какие-либо исключения из этих общих требований, изложенных в МСФО (IAS) 12″.

РЕШЕНИЕ.

а) Налоговая база актива или обязательства — стоимость актива или обязательства в налоговом учете/ для  целей налогообложения, рассчитываемая по правилам той налоговой юрисдикции, в которой оперирует компания.

б) Если актив или обязательство не подлежат налогообложению, то налоговая база приравнивается к их балансовой стоимости.

в) При составлении консолидированной финансовой отчетности налоговая база определяется либо на основе налоговых деклараций отдельных компаний группы, либо на основе консолидированной налоговой декларации.

г) ОНО признается в отношении всех налогооблагаемых временных разниц. Это относится ко всем временным разницам, кроме связанных с первоначальным признанием гудвила и случаев, когда временная разница не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль

д) ОНА признается в отношении всех вычитаемых временных разниц, при условии получения компанией налогооблагаемой прибыли в будущем, кроме случаев, когда временная разница не влияет ни на бухгалтерскую, ни на налоговую прибыль.

КОММЕНТАРИИ к решению

Не так просто понять, что хотел спросить экзаменатор в этом вопросе. Ясно, что вопрос 3а имеет две части:

1) “Explain how the tax base both of an asset and a liability is computed” – объясните, как рассчитывается налоговая база актива и обязательства.

Вряд ли здесь требовались какие-то конкретные примеры расчета налоговой базы, вероятнее всего, нужно было просто дать определение налоговой базы в соответствии с МСФО IAS 12.

Определение из МСФО IAS 12

Налоговая база актива или обязательства — сумма, относимая на актив или обязательство в налоговых целях. (The tax base of an asset or liability is the amount attributed to that asset or liability for tax purposes).

Хотя с другой стороны, экзаменатор использовал фразу «is computed» (рассчитывается). А не «is defined» (определяется). Как можно в нескольких словах объяснить расчет налоговой базы некоего/какого-то абстрактного актива  (AN asset) и такого же абстрактного обязательства (A liability), непонятно.

Если же посмотреть в текст стандарта МСФО 12, то там есть специальная глава, которая так и называется «Налоговая база».

П.7, МСФО IAS 12 «Налоговая база актива представляет собой сумму, которая будет вычитаться в налоговых целях из любых налогооблагаемых экономических выгод, которые будет получать предприятие при возмещении балансовой стоимости актива. Если эти экономические выгоды не подлежат налогообложению, налоговая база актива равна его балансовой стоимости».

П.8, МСФО IAS 12 «Налоговая база обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм, которые подлежат вычету в налоговых целях в отношении такого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах».

Есть еще П.11, МСФО IAS 12 «Для консолидированной финансовой отчетности налоговая база определяется на основе консолидированной налоговой декларации в тех юрисдикциях, в которых такая декларация составляется. В других юрисдикциях налоговая база определяется на основе налоговых деклараций отдельных предприятий группы».

Возможно, именно этот текст имел в виду Пол Робинс, формулируя свой вопрос. На мой взгляд, трудно ожидать, что всё это может написать обычный человек за несколько минут в условиях экзаменационного стресса. Да и вряд ли кто-то эти абзацы будет учить на память. В целом качество формулировки вопроса оставляет желать лучшего.

2) “State the general requirements of IAS 12 regarding the recognition of both deferred tax liabilities and deferred tax assets.” — приведите общие требования МСФО (IAS) 12 относительно признания отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов.

Если посмотреть в МСФО IAS 12 дальше по тексту, то, о чудо, в стандарте есть отдельный раздел «Признание отложенных налоговых обязательств и отложенных налоговых активов». Скорее всего, именно это имел в виду экзаменатор, формулируя вторую часть задания к этому вопросу.

П.15 МСФО 12 «Отложенное налоговое обязательство признается в отношении ВСЕХ налогооблагаемых временных разниц, если только оно не возникает из:

(a)  первоначального признания гудвила; или

(b) первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

• (i) не является объединением бизнеса;
• (ii) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)».

П.24 МСФО IAS 12 «Отложенный налоговый актив должен признаваться в отношении всех вычитаемых временных разниц в той мере, в которой существует вероятность получения налогооблагаемой прибыли, против которой можно будет зачесть вычитаемую временную разницу, если только отложенный налоговый актив не возникает из первоначального признания актива или обязательства в операции, которая:

(a)  не является объединением бизнеса;

(b) на момент совершения операции не влияет ни на бухгалтерскую прибыль, ни на налогооблагаемую прибыль (налоговый убыток)».

Опираясь на приведенный выше текст стандарта МСФО IAS 12 «Налог на прибыль», я и написала свой ответ. Но я писала данный ответ, имея в стандарт под рукой и в спокойной обстановке. Написать что-то подобное на экзамене, считаю, было бы подвигом.

Часть (B) вопроса 3 экзамена Дипифр декабрь 2013 года

Компания «Каппа» ежегодно составляет финансовую отчетность по состоянию на 30 сентября. «Каппа» провела следующие операции в течение года, закончившегося 30 сентября 2013 года:

(i) 1 октября 2012 года «Каппа» приобрела акции на сумму 200 тыс. долларов. «Каппа» приняла решение отражать данную инвестицию по справедливой стоимости через прочий совокупный доход. На 30 сентября 2013 года справедливая стоимость инвестиции составила 240 тыс. долларов. Налоговая юрисдикция, в которой действует «Каппа», не предусматривает налогообложение нереализованной прибыли, возникающей при переоценке подобных инвестиций до продажи этих инвестиций. «Каппа» не собирается продавать данные акции в обозримом будущем. (5 баллов)

(ii) 1 августа 2013 года «Каппа» продала товары «Омеге» за 80 тыс. долларов. Себестоимость проданных товаров составила 64 тыс. долларов. «Омега» является дочерней компанией «Каппы» (100% владение) и относится к той же налоговой юрисдикции, что и «Каппа». К 30 сентября 2013 года «Омега» реализовала 40% этих товаров, распродав оставшиеся 60% в течение октября и ноября 2013 года. (6 баллов)

(iii) 31 марта 2013 года «Каппа» получила аванс 200 тыс. долларов от покупателя. Этот платеж был произведен в отношении услуг, которые «Каппа» обязалась оказать в период с 1 апреля 2013 года по 31 января 2014 года. За год, закончившийся 30 сентября 2013, «Каппа» признала выручку по этой операции в сумме 120 тыс. долларов, а оставшаяся часть услуг по договору будет оказана в следующем отчетном году. Согласно требованиям налоговой юрисдикции, в которой действует «Каппа», 200 тыс. долларов, полученных 31 марта 2013 года, были полностью включены в налогооблагаемую прибыль «Каппы» за год, заканчивающийся 30 сентября 2013 года. (4 балла)

Задание:Рассчитайте текущий и отложенный налог по данным трем операциям и покажите, как они должны быть отражены  в отчете о финансовом положении компании «Каппа» и в отчете о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе за год, закончившийся 30 сентября 2013 года.

Примечание: Баллы за ответ указаны под каждым из трех вышеизложенных вопросов.

Вы должны сделать допущение, что:

• Ставка налога на прибыль в налоговой юрисдикции, в которой действует «Каппа», составляет 25%.
• Обе компании, «Каппа» и «Омега», являются прибыльными и генерируют ежегодную налогооблагаемую прибыль в размере не менее 1 млн. долларов.

При ответе на эту часть вопроса вы НЕ должны рассматривать возможный зачет отложенных налоговых активов против отложенных налоговых обязательств.

РЕШЕНИЕ

1) Поскольку нереализованная прибыль от переоценки инвестиции не подлежит налогообложению до момента продажи, и продажи не было, текущий налог на прибыль не возникает.

2) Балансовая база равна 240,000, налоговая база равна первоначальной стоимости – 200,000.

3) Временная разница равна 240,000 – 200,000 = 40,000.

4) Это налогооблагаемая временная разница, в отношении которой должно быть признано ОНО в сумме 40,000*25% = 10,000

5) Расход по отложенному налогу на прибыль должен быть признан в прочем совокупном доходе (там же, где и переоценка данной инвестиции)

b(ii)

1) При продаже товаров Омеге у Каппы возникает налогооблагаемая прибыль в сумме 80,000-64,000 = 16,000. Текущий налог составит 16,000*25% = 4,000. Эта сумма будет отражена как расходы в ОПУ и краткосрочное обязательство в ОФП.

2) Если товары продаются внутри группы и остаются в запасах дочерней компании-покупателя на отчетную дату, то в консолидированной отчетности делается проводка на исключение нереализованной прибыли. Эта проводка уменьшает стоимость запасов до себестоимости, по которой группа (в данном случае Каппа) изначально приобрела эти запасы.

3) Балансовая стоимость запасов в консолидированной отчетности Каппы будет равна 38,400 долларов (64,000*60%).

4) Налоговая база запасов будет рассчитана на основе отдельной финансовой отчетности Омеги, а, значит, будет равна продажной внутригрупповой цене запасов – 48,000 (80,000*60%).

5) В консолидированной финансовой отчетности будет отражена вычитаемая временная разница в сумме 9,600 (38,400 – 48,000).

 6) В отношении данной разницы будет признан ОНА в сумме 2,400 = 9,600*25%, поскольку ожидается, что «Омега» будет генерировать достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу.

b(iii)

Для решения данного примера подойдет текст из МСФО IAS 12, который мы уже видели, когда отвечали на часть 3а. п.8 «..В случае выручки, полученной авансом, налоговая база возникающего обязательства равна его балансовой стоимости за вычетом любых сумм выручки, которые не будут облагаться налогом в будущих периодах».

Но сначала про текущий налог:

1) Поскольку налогообложение выручки осуществляется по факту оплаты, аванс получен, у Каппы возникнет налогооблагаемая прибыль в сумме 50,000 = 200,000*25%. Расход будет признан в ОПУ, краткосрочное обязательство по уплате налога на прибыль будет отражено в ОФП.

2) Налоговая база обязательства по авансовому платежу будет равна нулю

Дт Деньги Кт Аванс (обязательство) – 200,000

Дт Аванс в налоговом учете Кт Выручка в налоговом учете – 200,000

3) Балансовая база равна 80,000 = 200,000 – 120,000

Дт Деньги Кт Аванс (обязательство) – 200,000

Дт Аванс в бухгалтерском учете Кт Выручка в бухгалтерском учете – 120,000

4) Таким образом, возникает вычитаемая временная разница в сумме 80,000 – 0 = 80,000

 5) В отношении данной разницы будет признан ОНА в сумме 20,000 = 80,000*25%, поскольку ожидается, что «Омега» будет генерировать достаточную налогооблагаемую прибыль, против которой можно зачесть вычитаемую временную разницу.

ОФП на 30.09.13

1. Долгосрочные активы: ОНА — 2,400+20,000=22,400
2. Долгосрочные обязательства: ОНО — 10,000
3. Краткосрочное обязательство по налогу на прибыль – 50,000+4,000 = 54,000
4. ОСД за год, закончившийся 30.09.13

ОПУ:

1. Текущий расход по налогу на прибыль — (50,000)+(4,000) = (54,000)
2. Отложенный доход по налогу на прибыль — 2,400+20,000 = 22,400

ПСД:

Отложенный расход по налогу на прибыль — (10,000)

В официальных ответах к задаче 3 экзаменатором выделяется краткосрочная часть отложенных налогов. На самом деле, в МСФО в отличие от US GAAP все отложенные налоги сейчас должны показываться в составе долгосрочных активов и обязательств. Сложно сказать, почему была допущена неточность в отношении этого момента в официальных ответах. Но такие небольшие ошибки иногда встречаются. Обязательно почитайте про другие ошибки в официальных ответах экзамена ДипИфр-Рус в декабре 2013 года.

Вы можете почитать другие статьи по этой теме:

• 1) Ответ на первый вопрос экзамена Дипифр 10 декабря 2013
• 2) Ответ на 2 вопрос экзамена Дипифр 10 декабря 2013
• 3) Ответ ан 4 вопрос экзамена Дипифр 10 декабря 2013
• 4) Как улучшить результат экзамена Дипифр?

 Перейти на главную страницу

Комментарии (1)