МСФО, Дипифр

На экзамене Дипифр в декабре 2022 года была задача по продаже товара с последующим обслуживанием. Экзаменатор Пол Робинс фактически повторил задачу годовой давности, немного изменив условие. В декабре 2021 года это была продажа станка с трехлетним обслуживанием, в декабре 2022 года  — продажа машины с двухлетним обслуживанием. Задача 2021 года подробно разобрана в статье про обременительные договоры, поскольку наш экзаменатор утверждал, что тогда договор стал обременительным. В официальных ответах к  декабрьской задаче 2022 года речь об обременительном договоре не шла, но там была сделана ошибка при признании затрат по услуге обслуживания.

В следующей статье на сайте я планирую сделать прогноз июньской сессии 2023 года. Прежде чем перейти к прогнозу на июньский экзамен, хочу привлечь внимание к ошибке в ответах на декабрьский экзамен 2022 года. Те, кто будет сдавать экзамен в июне, обязательно будут решать предыдущий декабрьский экзамен. Важно разобрать, где Робинс ошибся и почему.

Проблема с официальным ответом на вопрос Гамма в декабре 2022 года

Задачи в декабре 2021 и 2022 годов очень похожи, даже даты совпадают, отличаются только цифры выручки и затрат. Еще отличие в том, что в декабре 2022 года не было указания на дату доставки машины покупателю, т.е. на дату передачи контроля. Также не было указана себестоимость машины, и не было указания, что Гамма её произвела. Кроме того, поскольку в 2022 году это был второй вопрос экзамена, то экзаменатору нужно было привязать этические проблемы к задаче. Поэтому в условии есть предложения финансового директора, которые не соответствуют требованиям МСФО.

Задача 2, приложение 2, Дипифр, декабрь 2022

31 марта 20X5 года мы продали большую машину крупному покупателю. Обычная цена продажи машины составляет 800 тыс. долларов, но мы продали ее покупателю за 840 000 долларов. Это связано с тем, что продажа включает в себя соглашение об оказании услуг по послепродажному обслуживанию и ремонту машины в течение двух лет с 31 марта 20X5 года. В обычных условиях мы бы рассчитывали взимать ежегодную плату в размере 80 тыс. долларов за предоставление данной услуги в отношении машин такого типа, но мы предложили этому клиенту выгодную сделку, потому что он обеспечивает нас таким большим объемом бизнеса.

Я могу надёжно оценить, что ремонт машины обойдётся нам в среднем около 50 тыс. долларов в год. Пока что единственная сумма понесённых нами затрат на ремонт — это расходы в размере 20 тыс. долларов. Я хочу, чтобы в текущем периоде Вы признали выручку в размере 840 тыс. долларов. Я бы хотел, чтобы на сегодняшний день вы отразили 20 тыс. долларов в качестве актива. Пока мы не узнаем общие фактические затраты на ремонт за двухлетний период, я не хочу, чтобы субъективные суммы влияли на нашу прибыль. В целом, мои предложения представляются обоснованными, поскольку 30 июня 20X5 года клиент заплатил нам 840 тыс. долларов.

Как нужно отразить эту операцию на 30 сентября 20Х5 года?

Решение.

В задаче один договор, но две обязанности к исполнению: продажа машины и услуга по обслуживанию. Нужно распределить общую выручку по договору (цену сделки) 840,000 на обязанности к исполнению:

Выручка от продажи машины будет признана сразу 31 марта 20Х5 года. В данной задаче не было четкого указания, когда был передан контроль над машиной, но можно предположить, что слово «продали» равно по смыслу «доставили и передали покупателю».

Выручка от обслуживания будет признаваться в течение двух лет. На отчетную дату нужно признать выручку за 6 месяцев, т.е. 1/4 часть (6 мес/24 мес) от выручки за обслуживание (с 1 апреля по 30 сентября прошло 6 месяцев).

ОПУ за год, закончившийся 30 сентября 20Х5 года

• Выручка от продажи машины — 700,000
• Себестоимость машины — ? (нет цифры в условии)
• Выручка от оказания услуг — 35,000 (140,000 х 6 мес/24 мес)
• Понесенные расходы на ремонт  — (20,000)

Непризнанная выручка по обслуживанию в сумме 105,000 (140,000 — 35,000) будет признана в ОФП как обязательство по договору, так как вся сумма была уже выплачена покупателем:

ОФП на 30 сентября 20Х5 года

• краткосрочное обязательство по договору — 70,000 (сумма за год, равная 140,000/2) и
• долгосрочное обязательство по договору — 35,000 (105,000 — 70,000).

Ошибка в официальном ответе

Далее Пол Робинс предлагает сделать дополнительную проводку по признанию дополнительных затрат в соответствии с ожиданиями в будущем:

Условие задачи. Я могу надёжно оценить, что ремонт машины обойдётся нам в среднем около 50 тыс. долларов в год. Пока что единственная сумма понесённых нами затрат на ремонт — это расходы в размере 20 тыс. долларов.

Официальный ответ. Учитывая, что общие затраты на выполнение контракта оцениваются в 50 тыс. долл. в год, можно утверждать, что 25 тыс. долл. (50 тыс. долл. х 6/12) должны быть признаны в составе прибыли или убытка (а не только понесенные 20 тыс. долл.) в качестве расходов за год, закончившийся 30 сентября 20X5 года, с обязательством (a liability) в размере 5 тыс. (25 тыс. – 20 тыс.) долларов, признанным в составе краткосрочных обязательств.

Таким образом, в самом конце официального ответа на эту задачу экзаменатор Пол Робинс предлагает отнести на ОПУ затраты в сумме большей, чем понесенные затраты.

Представьте себя на месте бухгалтера — вы списали на прибыль затраты, которые были понесены:

Дт ОПУ Кт Задолженность поставщикам материалов,  по зарплате персоналу — 20,000.

Тут вам, бухгалтеру, говорят, что нужно сделать еще одну проводку:

Дт ОПУ Кт Обязательство (liability) — 5,000.

На практике у любого бухгалтера, по крайней мере, в России неизбежно возникнет вопрос — кому эта задолженность? Какую карточку поставщика привязать к проводке?

Кому Гамма должна еще 5,000?

Это не оценочное обязательство, в официальном ответе написано «a liability» (обязательство, задолженность). Если бы Робинс считал, что 5,000 это оценочное обязательство, то он бы написал «provision». Здесь Робинс не ошибся, данный тип сделок (гарантия-услуга, service-type warranty) выведен из-под действия стандарта по оценочным обязательствам (МСФО 37, пункт 5), поэтому оценочного обязательства здесь быть не может до тех пор, пока договор не стал обременительным. Про два типа гарантийных обязательств (гарантия качества и гарантия-услуга) есть статья на этом сайте.

Эти 5,000 не могут быть задолженностью поставщикам материалов или по зарплате персоналу, потому что тогда бы это были понесенные затраты, а по условию понесенные затраты 20,000.

Это не может быть задолженностью покупателю машины, потому что задолженность покупателю это обязательство по договору в сумме 105,000. Обязательство Гаммы по обслуживанию машины перед покупателем уже рассчитано, когда мы распределяли выручку по обязанностям к исполнению. Увеличиться это обязательство может только в том случае, если договор станет обременительным, чего в данной задаче нет.

Третьей стороны сделки кроме Гаммы и покупателя тут нет, а обязательство компании Гаммы перед самой собой быть не может. Компания не может отразить задолженность самой себе в краткосрочных обязательствах.

Тогда вопрос «5,000 это задолженность перед кем» повисает в воздухе. Робинс на него не ответил. Он просто сделал проводку, не объяснив, с какой стати.

Я попыталась показать абсурдность этой проводки со стороны обязательства. Хотя, на мой взгляд, то, что эта проводка является манипулированием прибылью, очевидно и так. Мы сделали какую-то оценку будущих затрат и часть будущих затрат решили провести сегодня, тем самым прибыль текущего периода была занижена. Мало ли как мы предварительно оценивали, сколько потратим на оказание услуги по обслуживанию. Нам удалось потратить меньше, чем ожидалось, это наше снижение издержек.

Еще раз это не оценочное обязательство, договор не стал обременительным.

Предположение, почему официальный ответ такой

Скорее всего, в официальном ответе использован метод процента завершенности, который был ранее принят в ныне отмененном МСФО 11. В соответствии с этим методом по договорам строительства (по долгосрочным договорам) выручка и затраты признавались равномерно, т.е. общая выручка по договору и сметные (ожидаемые) затраты по договору умножались на процент завершенности договора. Например, если выручка по договору равнялась 140, а сметная стоимость (ожидаемые затраты) равнялась 100, то при завершенности договора на 25% и выручка и затраты признавались в сумме 25%: выручка 35 (140 х 25%), затраты 25 (100 х 25%) и прибыль 10.

Метод процента завершенности был отменен, когда IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» заменил МСФО 18 «Выручка»  и МСФО 11 «Договора строительства». Но до сих пор в некоторых учебниках, в том числе англоязычных, этот метод ошибочно применяется для расчета затрат по договорам с покупателями.

В МСФО IFRS 15 для договоров, в которых выручка признается в течение времени, оценивается степень выполнения обязанности к исполнению (progress towards complete satisfaction of a performance obligation).

МСФО 15, пункт 39 Для каждой обязанности к исполнению, выполняемой в течение времени в соответствии с пунктами 35–37, организация должна признавать выручку в течение времени, оценивая степень полноты выполнения обязанности к исполнению.

То есть, определяется степень (%) выполнения обязанности к исполнению, и выручка признается соответственно (умножением на %). На процент выполнения умножается только выручка, а не затраты. На себестоимость списываются понесенные затраты, но не более.

Еще одна неточность

В официальном ответе к этой же задаче есть еще один абзац, который свидетельствует об ошибке экзаменатора в понимании положений МСФО IFRS 15:

Из официального ответа к вопросу Гамма.

«МСФО (IFRS) 15 требует, чтобы затраты на выполнение договора (услуги по ремонту) первоначально признавались в качестве активов и систематически учитывались в составе прибыли или убытка по мере передачи товаров или услуг покупателю (принцип)».

IFRS 15 requires that the costs of fulfilling a contract (the repair service) should initially be recognised as assets and taken to profit or loss on a systematic basis as goods or services are transferred to the customer (principle)

То есть, экзаменатор Робинс предлагает делать две проводки: сначала капитализировать любые затраты, а потом списывать их на ОПУ

• Дт Актив Кт Поставщики материалов, зарплата персоналу
• Дт Себестоимость ОПУ Кт Актив

Кстати, перевод с английского верен, это именно то, что хотел сказать Робинс.

На самом деле требования IFRS 15 совсем другие:

МСФО IFRS 15, пункт 98 Организация должна признавать следующие затраты в качестве расходов по мере их возникновения:

(c)  затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т. е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом);

В этом пункте 98 есть еще подпункты а), b) d) и e), но к нашей ситуации относится именно пункт с). В случае с услугой по обслуживанию мы имеем частично выполненную обязанность к исполнению. Соответственно, все затраты признаются в качестве расходов по мере возникновения и никакого промежуточного актива создавать не нужно.

Хотя, действительно, некоторые затраты можно признать в качестве актива в соответствии с IFRS 15. На этом сайте есть подробная статья по этой теме: признание затрат на выполнение договора в качестве актива. В этой статье разобраны примеры, в том числе иллюстративный пример из приложения к IFRS 15. Но к нашему случаю с услугой обслуживания эти пункты неприменимы. В случае с услугой обслуживания все затраты признаются в ОПУ сразу.

Иллюстративный пример к IFRS 15 (затраты, которые могут быть признаны в качестве актива)

В иллюстративном примере к IFRS 15 компания заключает договор на управление центром обработки данных клиента в течение пяти лет. До начала предоставления услуг компания разрабатывает технологическую платформу для внутреннего использования, которая будет взаимодействовать с информационными системами клиента. Эта платформа не передается клиенту, но будет использоваться для предоставления услуг по договору. Затраты на создание технологической платформы это определенные подготовительные работы, необходимые для будущего выполнения договора об оказании услуг.  Затраты на создание этой технологической платформы будут признаны как основное средство (затраты на оборудование), нематериальный актив (затраты на программное обеспечение), а затраты на дизайнерские услуги и на тестирование центра обработки данных можно капитализировать в соответствии с МСФО (IFRS) 15, если будут выполнены положения пункта 95 (подробно про положения пункта 95). Заработная плата персоналу, который будет выполнять услугу по управлению центром обработки данных должна признаваться как затраты по мере их понесения в соответствии с пунктом 98.

А ведь, наверное, Робинс за свою мысль про признание затрат первоначально как активов присуждал какие-то баллы. Да и за отнесение на ОПУ дополнительной суммы в 5,000 баллы могли присуждаться. Нельзя сказать точно, сколько баллов было на это выделено, так как начиная с июньского экзамена 2022 года детальная схема маркировки не публикуется. Можно сказать только, что в этой задаче за пояснения в отношении МСФО 15 присуждалось 7 баллов, за расчеты — 5 баллов. Скорее всего, балла два или даже три в этом вопросе невозможно было заработать, так как они присуждались за ошибочную мысль и за ошибочную проводку.

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

1. МСФО IFRS 15 и МСФО 11 «Договора строительства»: в чем отличия?
2. МСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?
3. Показатель EPS — формула расчёта. Базовая прибыль на акцию
4. Разводненная прибыль на акцию (diluted EPS). Примеры расчета
5. МСФО 36 «Обесценение активов понятным языком (часть 1)