Продажа дочерней компании на экзамене АССА Дипифр

salesВ программу экзамена Дипифр Рус, а также в программу АССА экзамена F7 «Financial reporting» с декабря 2016 года включено отражение продажи полной доли в дочерней компании (например, было 80%, стало 0%). Это самый простой вариант продажи дочки. В бумаге P2 основной программы АССА рассматриваются также и более сложные случаи: частичная продажа доли, когда в результате остается контроль (например, доля меняется от 80% до 60%). Или продажа такого пакета акций, когда в результате материнская компания сохраняет существенное влияние над бывшей дочерней компанией (например, 80%—>40%).

Продажа дочерней компании — отражение в консолидированном ОФП

Давайте подумаем, что нужно сделать, если в консолидационном вопросе экзамена Дипифр появится условие: «Гамма на 1 января 2016 года является дочерней компанией Альфы. Альфа реализовала все акции компании Гаммы 30 сентября 2016 года и получила денежное вознаграждение в размере Х».

Это звучит непривычно, но не более того. На самом деле ничего сложного в этом условии нет. Если Пол Робинс воспользуется этим нововведением в декабрьскую сессию экзамена Дипифр, то нужно будет:

  1. исключить из группы все активы и обязательства дочки, т.е. не складывать их построчно в консолидированном ОФП.
  2. рассчитать результат от продажи и отразить его в составе нераспределенной прибыли группы

С первым пунктом всё ясно. Если мы продаем дочернюю компанию, то её активы и обязательства уже не имеют к группе никакого отношения. А результат от продажи доли в дочерней компании (второй пункт) считается так же, как и для любой другой реализации чего-либо: полученное возмещение минус стоимость того, что продали.

Для консолидированной отчетности:

(1) Полученное ВОЗМЕЩЕНИЕ минус ГУДВИЛ ДК* на дату продажи минус % ДОЛЯ В ЧИСТЫХ АКТИВАХ ДК на дату продажи = прибыль/убыток от продажи ДК.

Или, что то же самое:

(2) Возмещение минус гудвил дочки на дату продажи минус чистые активы дочерней компании на дату продажи (100%) плюс неконтролирующая доля на дату продажи = прибыль/убыток от продажи.

здесь *ДК — дочерняя компания

В обоих случаях результат будет одинаковым. По первой формуле вычитается доля группы в чистых активах ДК (обычно на экзамене Дипифр она равна 75% или 80%). По второй формуле вычитаем 100% чистых активов и добавляем неконтролирующую долю (обычно 25% или 20% чистых активов). Нетрудно заметить, что минус 80% это тоже самое что минус 100% плюс 20%.

Таким образом, для расчета прибыли/убытка от продажи дочерней компании нужно вычислить гудвил и чистые активы дочерней компании на дату продажи. Собственно, эти расчеты в любом случае делаются при составлении консолидированного отчета и без всякой продажи дочки. Только надо будет сделать расчет на дату продажи (не на дату отчета, если они не совпадают) и правильно подставить полученные цифры в формулу.

chocolate

Откуда взять примеры таких задач?

Конечно, примеров таких задач на экзамене еще не было. Но можно потренироваться на прошлых экзаменах, самостоятельно добавив условие продажи дочерней компании, скажем, на конец года. Например, возьмём экзамен в декабре 2015 года, когда Альфа владела двумя дочерними компаниями. Предположим, что в последний день отчетного периода Альфа продала весь пакет акций в компании Гамма за 150,000 долларов. Как рассчитать финансовый результат по данной операции?

Я не буду приводить всё задание и решение консолидационной задачи экзамена в декабре 2015 года, потому что это займет слишком много места, да это и не нужно. Рассмотрим только изменения, которые появятся в ответе из-за продажи дочерней компании Гамма. Итак, для расчета результата от продажи Гаммы нам потребуется:

1) расчет чистых активов:

gamma-na-d15_2

и 2) расчет гудвила:

gamma-gw-d15_1

Доля материнской компании Альфы в капитале Гаммы была 60%. Дата продажи совпадает с отчетной датой — 30 сентября 2015. Денежное возмещение 150,000 долларов. Результат от продажи полной доли в Гамме будет равен:

150,000 (дано) — 10,400 (гудвил) — 60% х 206,000 (чистые активы) = 16,000

или

150,000 (дано) — 10,400 (гудвил) — 206,000 + 40% х 206,000 = 16,000

Эту сумму нужно будет добавить в расчет нераспределенной прибыли группы, скажем, вот так:

group-re-d15_1

Заметьте, что прибыль от владения Гаммой в течение отчетного года в сумме 9,000 останется в расчете консолидированной нераспределенной прибыли. И нужно не забыть, что цифры из баланса по Гамме в случае её продажи не учитывается в консолидированном ОФП группы.

Какие могут быть усложнения в ОФП, связанные с продажей дочерней компании?

Не могу это предсказать, но знаю одно: Робинс горазд на сюрпризы. Например, решение о продаже может быть принято в начале года, скажем, за полгода до самой продажи. Как мы помним из стандарта IFRS 5, если выполняются соответствующие критерии (готовность к продаже, продажа весьма вероятна), то все активы и обязательства должны 1) отражаться отдельно, кроме того, 2) прекращается амортизация активов и 3) их стоимость необходимо отразить по наименьшей из справедливой за минусом затрат на продажу и балансовой. Прекращение амортизации повлияет на величину чистых активов Гаммы на дату продажи, так же, как и убыток от переоценки при реклассификации.

Но, мне кажется, такое усложнение на экзамене маловероятно. Проще всего для экзаменатора будет усложнить условие продажи дочки тем, что дата продажи будет раньше, чем конец отчетного года, скажем, за три месяца до него. Тогда расчет чистых активов для Гаммы надо будет делать не на дату приобретения и дату отчета, а на дату приобретения и дату продажи, чего некоторые сдающие экзамен могут не учесть и, тем самым, сделать ошибку.

sale3

Продажа дочерней компании — отражение в консолидированном ОСД

В ОСД, поскольку этот отчет является отчетом за период времени, доходы и расходы дочерней компании должны быть показаны даже в случае, если дочерняя компания будет продана в течение отчетного периода. В этом случае, все цифры, относящиеся к такой дочке,  будут отражены как прекращенная деятельность. Согласно IFRS 5 если подразделение (в данном случае дочерняя компания) продается, то оно показывается как прекращенная деятельность в том отчетном периоде, когда были выполнены критерии классификации – готовность к немедленной продаже, высокая вероятность продажи. Согласно IFRS 5 прекращенная деятельность отражается в отчетности отдельно от продолжающейся деятельности.

Пункт 33 IFRS 5 предписывает, что в отчете о совокупном доходе должна быть раскрыта итоговая сумма чистой прибыли по прекращенной деятельности.

Например, вот так:

Продолжающаяся деятельность   2016 год
Выручка 115’550
Себестоимость продаж (65’000)
Валовая прибыль   50’550
Прочие расходы (8’800)
Затраты на проценты (6’000)
Прибыль до налогообложения   35’750
Расходы по налогу на прибыль (20%) (7’150)
Прибыль за период от продолжающейся деятельности   28’600
 
Прекращенная деятельность
Прибыль за год от прекращенной деятельности (Бета) 11* 5’560
Прибыль за год   34’160

11* — номер примечания в пояснительной записке

Прибыль за год от прекращенной деятельности складывается из двух величин:

  • прибыли или убытка ПОСЛЕ налогов от прекращенной деятельности (the post-tax profit or loss of discontinued operations) и
  • прибыли или убытка после налогов, признанных при выбытии активов или  выбывающих групп, которые представляют собой прекращенную деятельность (the post-tax gain or loss recognised on the disposal of the assets or disposal group(s) constituting the discontinued operation);

Анализ прекращенной деятельности по составляющим (выручка, расходы, расход по налогу на прибыль) может быть представлен либо в примечаниях, либо непосредственно в отчете о совокупном доходе. Если он представлен непосредственно в отчете о совокупном доходе, то он должен быть представлен в части, идентифицированной как относящаяся к прекращенной деятельности, т.е. отдельно от продолжающейся деятельности. В таблице ниже приведен пример анализа прекращенной деятельности в отдельном примечании.

Таблица 2.

Выдержка из пояснительной записки

  1. Прекращенная деятельность
2016 год
Прибыль за период от прекращенной деятельности
Выручка 12’500
Прочие доходы 800
Прочие расходы (6’900)
Прибыль до уплаты налога на прибыль 6’400
Налог на прибыль (1’280)
Убыток от переоценки до СС за вычетом расходов на продажу (400)
Прибыль от выбытия подразделения
950
Расходы по налогу на прибыль (110)
ИТОГО Прибыль от прекращённой деятельности (относящаяся к акционерам Компании) 5’560

Оба примера составлены на основе модельной отчетности МСФО, приведенной на сайте iasplus.com.

Даже не знаю, какие требования в подобном случае будут у Пола Робинса. Скорее всего, надо будет отдельно рассчитывать результат от прекращенной деятельности, а для этого придется делать таблицу, подобную той, что приведена выше.

Все строки этой таблицы, за исключением двух, выделенных жирным шрифтом, рассчитываются просто — берется столбец отчетности дочерней компании из условия консолидационного вопроса и умножается на количество месяцев до даты продажи.

Прибыль/убыток от продажи дочерней компании считается так же, как и в случае с консолидированным ОФП по формуле:

Возмещение минус гудвил минус % доля в чистых активах на дату продажи = прибыль/убыток от продажи

Сумма возмещения будет дана в условии, а гудвил и чистые активы дочерней компании на дату продажи надо будет рассчитать.

Расчет убытка от переоценки активов до справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу делается на дату классификации дочерней компании как прекращенной деятельности (на дату, когда будут выполнены критерии высокой вероятности продажи и готовности к ней). Вряд ли этот расчет вызовет трудности, ведь информация о справедливой стоимости, затратах на продажу и о балансовой стоимости активов дочерней компании будет дана в условии. Причем необязательно будет убыток, возможен вариант, когда балансовая стоимость будет ниже СС минус затраты на продажу, и тогда никакого убытка (тем более прибыли) отражать будет не нужно.

В целом для консолидированного ОСД отражение продажи полной доли в дочерней компании будет немного сложнее, чем для ОФП, потому что займет больше времени на расчеты и презентацию ответа.

Я не претендую на полноту изложения этой темы, но надеюсь, теперь вам более-менее стало понятно, в каком направлении надо двигаться. На мой взгляд, Пол Робинс, если и добавит продажу дочерней компании в ближайшую сессию, то выберет наиболее простой вариант с консолидированным ОФП. Поживём — увидим.

Другие статьи, которые могут помочь в подготовке к Дипифр:

  1. Баллы на экзамене бывают трудные и легкие
  2. Расчет стоимости инвестиции в дочернюю компанию в консолидации Дипифр (часть 1)
  3. Стоимость приобретения дочерней компании на экзамене Дипифр (часть 2)
  4. Коэффициент (формула) валовой маржи и наценка на себестоимость при расчете нереализованной прибыли в запасах

Вернуться на главную страницу

11 комментариев

  • Наталья:

    Огромное Вам спасибо! Просто и доступно!

    [Ответить]

  • Ольга:

    Не могли бы Вы добавить комментарии по ОФП по поводу статей Инвестиции, Гудвил, Доля неконтролирующих акционеров

    [Ответить]

    expert

    Ольга, спасибо. Гудвил и неконтролирующая доля в отчетности группы должны быть показаны без учета цифр, относящихся к реализованной дочерней компании, а инвестиции в дочку и без продажи в консолидированной отчетности не показывались. Я не претендую на полное изложение темы. Полный пример со всеми расчетами делать не буду, подождем, когда подобную задачу предложит экзаменатор.

    [Ответить]

  • Ольга:

    Спасибо за оперативный ответ!

    [Ответить]

  • Надежда:

    Большое спасибо за такие подробные и простые пояснения!

    [Ответить]

  • Ravshan:

    Здравствуйте, я бы хотел у вас прояснить один вопрос, Возможно (Разрешено) ли на экзамене использовать английскую аббревиатуру при ответах (расчетах) к примеру НКД — NCI и пр. И как вообще экзаменаторы относятся к использовании англ терминов напрямую нежели чем писать перевод на русском. Спасибо!

    [Ответить]

    expert

    Ravshan, смотря какой экзамен. Если Дипифр Рус, то это экзамен на русском языке, и я бы рекомендовала использовать только русские сокращения. Если для Вас это сложно, то можно сдавать экзамен на английском языке, насколько я знаю. Не уверена, правда, что в тех же аудиториях. Не знаю точно, я бы не советовала использовать ТОЛЬКО англоязычные сокращения. Вдруг проверяющие не поймут, что вы имеете в виду. Если не поймут, то и баллов Вы не получите.

    [Ответить]

  • Индира:

    СПАСИБО ВАМ ОГРОМНОЕ! Я хотела спросить , есть ли типовые корректировки по операциям в примечаниях. например если мать неправильно отразила аренду, учитывая ее как операционную, когда она является финансовой, то применяется такая-то корректировка. если начислений вообще не было, то такая-то и т.п. когда до корректировок дохожу, впалаю в ступор, не помню как именно корректировать, и какие суммы брать в ОФП, а какие нет. в общем, печаль-беда

    [Ответить]

    expert

    Индира, нет такого списка корректировок. Да и зубрежка на экзамене не поможет. Экзаменатор всё время придумывает новые формулировки. Я бы даже не рекомендовала зубрить алгоритм консолидации. Его нужно понимать, чтобы суметь подстроиться под любые условия.
    Глобально, можно сказать, что бывают два типа примечаний к консолидации: а) Альфа сделала неправильную проводку — тогда надо сделать сторно, а потом отразить операцию правильно и б) Альфа ничего не отразила — тогда нужно просто правильно отразить операцию в отчетности. А для того, чтобы правильно сделать корректировки, нужно знать всю программу Дипифр. И нужно понимать, по какой строке отражаются те или иные активы, обязательства, доходы или расходы. В этом и соль первого вопроса экзамена.

    [Ответить]

  • Лиза:

    Большое спасибо за подробный ответ!

    Хотела бы уточнить, как в ОСД отражается сама операция продажи дочки? Отдельной строкой «доходы от продажи дочерней компании»? Или в составе прочих доходов? И тако вопрос по расходам.

    [Ответить]

    expert

    Для экзамена это не имеет значения. Лучше, на мой взгляд, в ответе сделать отдельной строкой. Ваша задача показать проверяющим сам расчет, и то, что результат от продажи отражается в ОПУ, т.е. выше строки «чистая прибыль».

    [Ответить]

Комментировать

Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle