МСФО, Дипифр

Несмотря на происходящие в мире события экзамен Дипифр в декабре 2024 года состоится. Во всяком случае экзамен написан, и хотелось бы узнать, что экзаменатор Пол Робинс приготовил для нас. Скорее всего, у него нет никакой системы в выборе тем для экзамена. И, уж, конечно, он не анализирует частоту тестирования той или иной темы: одна и та же тема может появиться и два, и три раза подряд. Поэтому все прогнозы это гадание на кофейной гуще, но иногда гадание попадает в точку. Так, например, июньский экзамен 2024 года оказался довольно предсказуемым: вопросы по аренде, по финансовым активам, по опционам, по сегментам действительно появились на экзамене. Правда, вряд ли декабрьский экзамен 2024 года будет таким же прогнозируемым. Но ведь интересно же попробовать.

Варианты экзамена отличаются по цифрам и по темам

Компьютерный формат экзамена сделал возможным для АССА предлагать несколько вариантов экзамена в одну экзаменационную сессию. Насколько я понимаю, сделано это потому, что в экзаменационных центрах разных стран не хватает оборудованных компьютерами мест для сдачи экзамена. Сначала разные варианты экзамена отличались только цифрами и названиями компаний, но с июня 2022 года второй и четвертый вопросы экзамена различаются еще и по сценарию, т.е. эти вопросы тестируют другие стандарты. Например, в июне 2024 года во втором вопросе были а) расчетная задача на финансовые активы и обесценение финансовых активов, б) задача на продажу дочерней компании. В четвертом вопросе были темы: а) биологические активы, б) применение МСФО впервые и в) Концептуальные основы. Сравните эти темы с опубликованным вариантом вопросов июньской сессии. Предложением разных вариантов экзамена АССА попыталась уравнять шансы тех, кто сдает экзамен в четверг и тех, кто сдает экзамен в пятницу. Ведь раньше студенты пятничного потока приходили на экзамен, уже зная все стандарты, вынесенные на экзамен, а теперь они знают темы только первого и третьего вопросов.

Таким образом, Робинс для каждой экзаменационной сессии готовит 6 разных вопросов на 150 баллов плюс каждый из расчетных вопросов готовится еще и с другими цифрами. На сайте АССА публикуются только 4 вопроса экзамена, поэтому те, кто сдавал Дипифр в четверг, даже не могут узнать официальные ответы на два задания из четырех.

Возникает закономерный вопрос: если часть заданий не публикуются, нет ли у экзаменатора искушения использовать аналогичные по сценарию вопросы в будущем для основной версии экзамена? Если в июне 2024 года на альтернативном экзамене был расчетный вопрос на обесценение финансовых активов, означает ли это, что в скором времени похожий вопрос появится в основной версии экзамена? Посмотрим, но пока такой тенденции не было отмечено.

Еще одно замечание. На выбор тем экзаменатором не влияют ни результаты предыдущего экзамена, ни выход новых стандартов в течение года. Дело в том, что Робинс пишет свои экзамены где-то за год до даты экзамена, т.е. декабрьский экзамен Дипифр 2024 года был сформирован им еще в ноябре-декабре 2023 года. Поэтому слабые ответы в июне 2024 года или в декабре 2023 по какой-либо теме не повлияют на решение экзаменатора протестировать эту тему повторно в декабре 2024 года.

Предположение о том, как Робинс выбирает темы для вопросов

Если представить себя на месте экзаменатора, то логично предположить, что экзаменатор составляет сразу несколько задач по одному стандарту. Это удобно и экономит время: можно подробно разобрать стандарт со всех сторон, составить несколько задач и потом периодически выносить их на экзамен. Иногда можно заметить, что Робинс продолжает тестировать одну и ту же тему регулярно: два, три раза подряд, или через экзамен. Возможно, это связано как раз с таким подходом к массовому составлению задач по одному стандарту.  Одно время он несколько раз подряд вспоминал про МСФО 40, но потом этот стандарт был фактически «забыт» (исчерпался запас подготовленных задач). Вынесение на экзамен темы выручки тоже имеет свои «волны»: то эта тема совсем не тестируется, то тестируется несколько сессий подряд. Было бы здорово угадать, какой стандарт сейчас у Робинса в работе. Может быть, МСФО 37? Или, как уже было раньше IFRS 9?

 Что может быть на декабрьской сессии 2024 года?

Ниже представлены таблички с описанием когда и как тестировались основные стандарты. Каждый может сам составить свой прогноз на декабрьскую сессию, используя эти таблицы. Количество баллов по каждой задаче взято из схемы маркирования, приведенной в официальных ответах. Причем в одном задании может тестироваться несколько стандартов, и количество баллов по каждому стандарту это учитывает.

Как Робинс тестирует Основные средства МСФО IAS 16

Расчетные вопросы по теме «Основные средства», как правило, комбинированные, и именно другие стандарты определяют сценарий задачи. Например, а) основное средство совместно с МСФО 37 означает, что в задаче есть резерв на восстановление, а основное средство это недвижимость; б) МСФО 23 – сценарий строительства основного средства, который предусматривает заём для финансирования строительства; в) МСФО 21 – основное средство (машины, оборудование) приобретается за иностранную валюту, и нужно рассчитать курсовые разницы; г) МСФО 40 – обычно сравнение инвестиционной недвижимости и недвижимости для собственных нужд; д) МСФО 12 – расчет отложенного налога по основному средству, которое учитывается по модели переоценки.

При этом конкретно на МСФО 16 приходится на так много баллов, в среднем 4-5. В июне 2024 года я ждала появление задачи на приобретение основного средства за валюту с расчетом курсовой разницы, но этой темы не было. В декабрьскую сессию задача на приобретение оборудования за валюту (как в июне 21 года) просто напрашивается, если опираться на частоту встречаемости разных вопросов по основным средствам. Причем, возможно, такая задача может появиться одновременно с расчетом отложенного налога от переоценки основного средства как в июне 2022 года. Либо может быть вопрос с расчетом амортизации по компонентам плюс расчет курсовой разницы (МСФО 21) как в июне 2019 года. Прочие комбинации МСФО 16 с другими стандартами тестировались совсем недавно. Это мое мнение, но я могу ошибаться.

• 6,5* — за вопрос 21 балл, но остальные баллы за IFRS 9, МСФО 23, МСФО 37
• 9,5* — за вопрос 15 баллов, но 3 балла за МСФО 23, 2,5 балла за расчет стоимости кредита и процентов в ОПУ

Как Робинс тестирует Финансовые инструменты МСФО IFRS 9

Финансовые инструменты тестировались как в основной, так и в альтернативной версиях экзамена. К сожалению, полной информации о содержании альтернативных экзаменов нет. Если кто-то сдавал экзамен в альтернативной версии в 2023 году и помнит, что там было, напишите, пожалуйста, подробности в комментариях.

В таблице ниже приведены темы основной версии экзамена. Там, где стоит указание «4 вопрос», это теоретические задачи без расчетной части, остальные вопросы расчетные. В этой таблице учитываются только вопросы 2, 3 и 4. Сводная таблица по финансовым инструментам в консолидации приведена отдельно еще ниже.

В 2024 году был вопрос по финансовым активам, в котором тестировались как инвестиции в долевые инструменты, так и финансовые активы, учитываемые по амортизированной стоимости. Если в таблице указано «инвестиции в акции», то имеется в виду инвестиции только в долевые инструменты.

Многие ждут большой вопрос по хеджированию и, действительно, эта тема в большом вопросе давно не появлялась. Хеджирование сложная тема, которая обязательно снизит процент сдачи экзамена, а он, процент сдачи, в последние сессии и так не дотягивает до целевого показателя АССА в 50%. На месте экзаменатора я бы тестировала хеджирование только в примечаниях к консолидации. Но если хеджирование появится в ближайшие сессии, это будет означать, что экзаменатора не сильно беспокоит процент сдачи при планировании содержания экзамена.

Продолжаю ждать задачу по теме долговые активы, учитываемые по СС через ПСД (смешанная модель), но, наверное, как и раньше безуспешно. Судя по всему, Робинс забыл об этой теме совсем. А, возможно, пришла очередь большого вопроса по конвертируемым инструментам.

В целом, глядя на таблицу, складывается впечатление, что, начиная с июня 2021 года, Робинс охладел к теме финансовых инструментов. Надо надеяться, что это не связано с тем, что он собирается посвятить этому стандарту третий вопрос целиком (25 баллов). А ведь это тоже возможно. На сайте АССА (и русском, и английском) последняя статья по времени публикации как раз по финансовым инструментам, что может быть намеком на появление вопроса по этой теме на 25 баллов. С другой стороны, в июне 2024 года был теоретический вопрос по финансовым активам на 8 баллов в основной версии, и большой расчетный вопрос по финансовым активам и их обесценению в альтернативной версии. То есть, часть своего запаса вопросов по IFRS 9 Робинс на предыдущей сессии израсходовал, и это может указывать, что вопроса по IFRS 9 на 25 баллов  в ближайшую сессию всё-таки не будет.

• 11,5* — всего за вопрос 17 баллов, но 6,5 баллов за МСФО 21, МСФО 16
• 11* — всего за вопрос 13 баллов, но 2 балла за IFRS 13
• 5,5* — всего за вопрос 7 баллов, но 1,5 балла за ответ не вопрос, какая разница если прибыль в ПСД, а не в ОПУ
• 4* — всего за вопрос 6 баллов, но 2 балла за объяснение про влияние на ПНА
• ** в декабре 2023 и в июне 2021 были оценки 1 и 1,5 балла за IFRS 9 в вопросах, посвященных другим стандартам

Как тестировались финансовые инструменты в примечаниях к консолидации показано в таблице ниже. В основном в консолидационном вопросе бывает либо примечание по хеджированию, либо по конвертируемым инструментам. Хотя хеджирование в консолидации было в июне 2024 года, ничто не мешает экзаменатору повторить эту тему в консолидации в декабре 2024 года.

Как Робинс тестирует Выручку МСФО IFRS 15

Предыдущие 6 сессий стандарт по выручке тестировался 5 раз, хотя ранее IFRS 15 редко попадал на экзамен. Рискну предположить, что задача по этой теме вряд ли будет в основной версии экзамена (запас задач исчерпался). Продажа с возвратом на очереди, но, скорее всего, это будет задача альтернативного экзамена. Учитывая, что в первом вопросе ожидается ОСД, есть вероятность, что тема выручки появится как примечание в консолидации. Но мои предположения не означают, что к задачам по выручке не нужно готовиться. Конечно, нужно. IFRS 15 Выручка вообще один из самых интересных стандартов МСФО.

• 11* — Всего 14 баллов, но 3 балла за МСФО 37
• 2** — всего 7 баллов, но 5 баллов за МСФО 21 и МСФО 10

Как Робинс тестирует Оценочные обязательства МСФО IAS 37

Рискну предположить, что вероятность появления задачи по этой теме довольно высока. Либо в 4 вопросе теория без расчетов, либо расчетная задача, например, давно не тестировалась тема гарантий покупателям. Кроме того, в программе экзамена упоминаются environmental and similar provisions (экологические и подобные оценочные обязательства). Честно говоря, не очень понятно, что имеется в виду в этом случае, только ли резерв на рекультивацию и восстановление? Ранее в одном из экзаменов Робинс использовал  условие на создание резерва по ущербу окружающей среде от добычи полезных ископаемых. Выплата данного ущерба производится после окончания отчетного года, но оценочное обязательство необходимо начислить в отчетном году проводкой Дт ОПУ Кт Оценочное обязательство.

Стоит обратить серьезное внимание на забытый экзаменатором на долгое время резерв по реструктуризации. Такая задача появлялась на экзамене в  далеком прошлом (декабрь 2008, июнь и декабрь 2009, март 2010, декабрь 2011). У меня нет точной информации, когда эта тема исчезла из программы. Но в программе 2013 года слово «реструктуризация» уже не упоминается в разделе «оценочные обязательства», а в программе дек 24-июнь 25 это слово появилось:

«Добавлен пункт «Реструктуризация» в список конкретных статей, которые необходимо учитывать при применении МСФО (IAS) 37».

Насколько я знаю, преподаватели в России продолжали рассматривать реструктуризацию при подготовке студентов на учебных курсах, так что проблем с наличием учебного материала по этой теме быть не должно. Если задача по резерву на реструктуризацию не появится в эту декабрьскую сессию, значит, можно ожидать её появления в июньскую сессию 2025 года.

Продолжение прогноза во второй части статьи: аренда, опционы, третий вопрос и консолидация. А также несколько слов о новых стандартах МСФО S1 и МСФО S2, включенных в программу Дипифр с декабря 2024 года.

Другие статьи по теме подготовки к экзамену Дипифр:

1. Биологические активы это МСФО 41, плодоносящие растения — МСФО (IAS) 16
2. МСФО IFRS 13 оценка справедливой стоимости нефинансовых активов
3. МСФО IFRS 16 — как отличить договор аренды от договора на оказание услуг?
4. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
5. Модели учета долгосрочных нефинансовых активов по МСФО