МСФО, Дипифр

Делать прогнозы по содержанию июньского экзамена 2023 года можно уже сейчас, ведь темы всех предыдущих экзаменов известны. Любой прогноз базируется на анализе прошлых событий. Робинс подбирает темы для экзамена в соответствии со своим внутренним алгоритмом, даже если он этого не осознает. Но расшифровать этот алгоритм даже на 50% вряд ли кому-то под силу. На рубеже веков студенты АССА в России сдавали экзамен по британским налогам. Так вот преподаватель этого предмета, которого приглашал в Россию учебный центр ATC, мог предсказать будущий экзамен процентов на 90. Экзаменатор той бумаги работал на своей позиции более 20 лет, так же как и этот преподаватель. Но это исключительный случай. Робинс гораздо менее предсказуем, поскольку МСФО гораздо более многогранны, и экзаменатор имеет множество возможностей придумывать новые неожиданные задачи.

Любые совпадения с предстоящим в июне реальным экзаменом Дипифр, если таковые будут, случайны. Перед экзаменом в декабре 2022 года на этом сайте была опубликована статья по беспроцентным займам сотрудникам, и эта тема оказалась на экзамене. Это было счастливое попадание. Мне нужно было сделать пример с финансовым активом по амортизированной стоимости и с обесценением. Займы сотрудникам позволяли в одной задаче осветить еще одну тему: как учитывать инвестиции в финансовые инструменты по ставке ниже рыночной. Получилось, что похожая задача (но без обесценения) была вынесена на декабрьский экзамен Дипифр. Раньше, когда я делала прогнозы экзамена для себя, то обычно удавалось угадать одну, максимум две темы. Иногда мой прогноз по какой-то теме оправдывался через экзамен. Фактически «прогнозирование» экзамена Дипифр это, скорее, упражнение в интуиции, а не в аналитике. Поэтому подготовка к экзамену не должна строиться на основе каких-либо предсказаний — учить нужно все темы, включенные в программу экзамена.

Первый вопрос — консолидация отчета о совокупном доходе (ОСД)

В 2022 году в первом вопросе дважды подряд тестировался консолидированный отчет о финансовом положении. Поэтому с большой долей вероятности в июне 2023 года, скорее всего, на экзамен будет вынесен консолидированный отсчет о прибылях и убытках. Не было еще такого случая, чтобы  консолидация ОФП тестировалась три сессии подряд. Тем не менее, консолидацию ОФП не нужно скидывать со счетов, кто знает, что у Робинса на уме. В любом случае начинать изучение алгоритма составления консолидированного отчета лучше с консолидации отчета о финансовом положении. В процессе подготовки к июньской сессии я бы рекомендовала на каждые две консолидации ОСД разбирать хотя бы одну консолидацию ОФП.

Надо сказать, что наш экзаменатор реже выносит на экзамен консолидированный отчет о совокупном доходе, чем консолидированный отчет о финансовом положение. За 24 экзаменационных сессии с 2011 года консолидированный ОСД в первом вопросе встретился только 10 раз, а 14 экзаменов тестировали консолидацию ОФП. Желательно детально проработать все 10 задач по консолидации отчета о совокупном доходе. Из них 8 задач будет на 40 баллов, а две последние в сентябре 2020 и декабре 2021 это задачи  по консолидации в новом формате на 25 баллов.

Полезно бывает посмотреть, что экзаменатор тестировал в этих задачах.

Из таблицы видно, что из десяти консолидаций ОСД только в четырех Робинс просил подготовить консолидированный ОИК, причем в трех случаях в этих задачах было примечание по конвертируемым инструментам. Но если не учитывать новый формат на 25 баллов, то консолидаций ОСД с ОИК и без ОИКа было поровну.

Будет ли задание составить консолидированный ОИК в июньскую сессию 2023 года?

Такая вероятность есть. Сказать, что консолидированного отчета об изменении капитала (ОИК) не будет, с уверенностью нельзя. Причем возможно, что ОИК появится во втором вопросе экзамена отдельно от консолидированного ОСД. Ведь сложно сделать задачу на 25 баллов, в которую включить консолидацию отчета о совокупном доходе, консолидацию отчета об изменении капитала и еще хотя бы одно примечание на корректировку отчетности материнской компании.

В декабре 2021 года во втором вопросе появилась этическая часть, но первый подвопрос на продажу дочерней компании этики не касался. Ничего не мешает сделать то же самое в июне 2023 года: во втором вопросе можно дать задачу на консолидацию ОИК. Причем может быть как задача на консолидацию ОИК, так и задача на продажу дочерней компании. Ведь в своем отчете экзаменатора за июньский экзамен 2018 года Робинс написал, что по продаже дочерней компании были получены в целом очень неудовлетворительные ответы (were particularly disappointing).

Если в июне 2023 года будет задание составить консолидированный ОИК во втором вопросе, то, может быть, в той же подзадаче будут конвертируемые облигации. Хотя всё это можно уместить и в первом вопросе.

Примечания к консолидации

Безусловно, при подготовке к экзамену нужно разобрать все примечания к консолидации, которые встречались в задачах на консолидацию отчета о совокупном доходе. Часть примечаний дают корректировки на прочий совокупный доход, часть только на ОПУ. В таблице они перечислены в порядке убывания встречаемости (первые встречались чаще всего):

Прочий совокупный доход

Только один раз за 12 лет в консолидации ОСД не было примечания в отношении прочего совокупного дохода. То есть это было исключение из правила, поэтому корректировка на прочий совокупный доход будет почти обязательно. Значит, будет и какое-то примечание из четырех: хеджирование, переоценка ОС, финансовые активы, учитываемые по ССПСД и пенсионные планы. Хеджирование было в прошлый раз в задаче на консолидацию ОСД, переоценка ОС  — в позапрошлый раз, скорее всего, в этот раз будут пенсионные планы. Хотя я бы на месте экзаменатора Робинса сделала примечание по долговым финансовым активам, учитываемым через ПСД (смешанная модель). Эта тема вообще тестировалась только один раз в 4 вопросе в июне 2017 года. Мне кажется, пора бы экзаменатору к ней вернуться. Долевые инструменты по модели ССПСД в консолидации тестировались несколько раз. А долговые  инструменты через ПСД в консолидации не тестировались ни разу.

Дополнение 11 марта

Робинс трижды тестировал расчет прибыли на акцию (EPS) в декабре 2018, в июне 2021 и в декабре 2022 таким способом: давал две расчетные задачи на разные стандарты, а в третьем подвопросе просил рассчитать EPS с учетом корректировок по первым двум подвопросам.

Такой же подход можно использовать для тестирования консолидированного отчета об изменениях капитала (ОИК) в третьем вопросе. Например, в третьем вопросе можно дать задачу на конвертируемые инструменты в первом подвопросе, а также во втором подвопросе задачу с корректировками на ОПУ и ПСД: переоценка и амортизация основного средства или учет долгового инструмента по справедливой стоимости через ПСД (смешанная модель учета) или хеджирование эффективное и неэффективное (менее вероятно). Тогда в третьем подвопросе можно попросить составить консолидированный ОИК с учетом корректировок по первым двум задачам. На месте Робинса я бы сделала именно так, но надеюсь, что я не угадаю.

Что может быть протестировано во втором и третьем вопросах?

Какого-то алгоритма по вынесению стандартов на экзамен обнаружить не удалось. Иногда некоторые темы не тестируются на протяжении нескольких сессий, а другие темы тестируются два или более экзамена подряд (например, IFRS 2). Можно выделить наиболее тестируемые темы, но точно сказать, какие из них будут вынесены на следующий экзамен вряд ли возможно.

Экзаменатор даже не всегда балансирует экзамен по сложности, например, на экзамене в декабре 2019 года второй вопрос (IFRS 9 на 13 баллов и редкий IFRS 11) и третий вопрос (IFRS 15) были сложными, да и четвертый вопрос не был легким. Следующий экзамен в сентябре 2020 года тоже был неожиданно сложным — хеджирование на 17 баллов, отложенные налоги, расчетная задача по сельскому хозяйству. Вообще, прослеживается тенденция на усложнение экзамена со временем, задачи на экзаменах в 2014 году были легче, чем нынешние.

Во втором и третьем вопросах экзамена требуется и сделать расчеты, и привести пояснения к ним. Количество тем обычно ограничено: либо по две задачи в каждом вопросе, всего 4 задачи, не считая этики (июнь 2022, декабрь 2021, сентябрь 2020), либо в одном из этих вопросов три задачи на разные темы. Итого максимально может быть 5 задач на разные темы в двух вопросах. При этом в программе экзамена Дипифр есть 17 стандартов МСФО, по которым могут быть составлены расчетные задачи. И по каждому из этих 17 стандартов можно сделать несколько задач с разными усложнениями.  Например, по основным средствам Робинс тестирует: знание того, что капитализируется при строительстве основного средства, при этом могут быть усложнения с учетом процентов по займам (МСФО 23), с оценочным обязательством на восстановление (МСФО 37). В задачах по основным средствам бывают усложнения на расчет износа по компонентам, учет основного средства по переоцененной стоимости.

В целом у Робинса большой выбор стандартов и еще больший выбор тем на каждую экзаменационную сессию, поэтому точный прогноз просто невозможен.

Пока неизвестно, будет ли в 2023 году сохранена возможность сдавать экзамен в течение двух дней. Количество студентов сейчас невелико, так как в России и в Белоруссии экзамен не проводится, а на Украине студентов единицы. Особого смысла готовить экзамен на 150 баллов (с двумя вариантами второго и четвертого вопросов) нет, тем более, что АССА это обходится дороже: больше разных задач, больше оплата составителю экзамена. Но, возможно, АССА сохранит формат 2022 года, и в июньскую сессию будут два варианта второго и четвертого вопросов. Тогда экзаменатору придется делать в два раза больше расчетных задач, и тогда будет больше шансов угадать темы экзамена.

Одна из тенденций, которая стала проявляться в последнее время, это попытка экзаменатора «замаскировать» стандарт, который нужно применить в задаче. Например, в декабре 2022 года в вопросе Гамма в  третьем примечании в условии были упомянуты а) «инвестиционная недвижимость» (IAS 40), б) «аренда» (IFRS 16), в) «реструктуризация» (IAS 37), а применять в задаче надо было стандарт МСФО 36 «Обесценение долгосрочных активов».

Раньше в третьем вопросе тестировался один стандарт, поэтому в вопросе была  большая теоретическая часть. Но, начиная с 2020 года, за исключением июньской сессии 2021 года, в третьем вопросе тестируются два разных стандарта, все задачи расчетные, и требуются только объяснения необходимых расчетов.

Список самых часто тестируемых стандартов, хотя бы один из них обычно (но необязательно) встречается в каждом экзамене:

1. Финансовые инструменты (IFRS 9)
2. Расчеты долевыми инструментами (опционы, IFRS 2)
3. Аренда (IFRS 16)
4. Основные средства (IAS 16)
5. Выручка (IFRS 15)

Финансовые инструменты

В целом, какой-то упорядоченности в тестировании этой темы незаметно.  С июня 2012 по июнь 2016 года включительно финансовые инструменты чаще тестировались как примечания в консолидации. В декабре 2016 и в июне 2018 года третий вопрос на 20 баллов был полностью посвящен IFRS 9 «Финансовые инструменты». С июня 2016 года вопрос по финансовым инструментам встречается в каждом экзамене в вопросе 2, 3 или 4 за исключением 2021 года. В июне 2022 года задачи по IFRS 9 были в вопросе Каппа, который не был опубликован, и эти задачи достались не всем. В целом финансовые инструменты это наиболее часто тестируемый стандарт экзамена Дипифр.

На месте Робинса я бы протестировала долговые инструменты, учитываемые по справедливой стоимости через ПСД (смешанная модель учета финансовых инструментов). Эта тема тестировалась только один раз за всё время. Если она не появится в вопросе по консолидации, то самое время вынести её на экзамен в одном из расчетных вопросов.

Если будет консолидированный ОИК во втором вопросе, то вероятно, будет и конвертируемые инструменты вместе с ним.

Давно не тестировалась теория по классификации финансовых активов, но теоретический вопрос может быть только в 4 вопросе. Поскольку теперь, начиная с 2020 года (за исключением июньской сессии 2021 года), в третьем вопросе тестируются два или три разных стандарта, то отдельной теоретической части нет.

Расчеты долевыми инструментами IFRS 2

На месте Робинса я бы повторила тему опционов с выбором способа расчета сотрудником. Этот вопрос впервые появился на экзамене в июне 2022 года. В отчете экзаменатора Робинс отметил, что ответы его особенно разочаровали (were particularly disappointing). Повтор этой темы был бы оправданным. Если вообще этот стандарт появится на экзамене.

Аренда

В декабре 2022 года был вопрос по аренде со стороны арендатора. Это был вопрос Каппа, который достался не всем, и он не попал в опубликованный вариант. Если принять, что Робинс чередует вопросы по обычной аренде и по обратной аренде, то следующий на очереди вопрос по обратной аренде. Робинс в своих отчетах экзаменатора указывал, что ответы по этой теме были хорошими. Поэтому можно ожидать, что новая задача по теме обратной аренды будет немного усложнена. Например, продажная цена актива будет меньше или больше его справедливой стоимости.

Основные средства

Судя по отчетам экзаменатора, ответы по теме основных средств обычно хорошие, поэтому эта тема в представлении Робинса является легкой. В декабре задачи по этой теме не было, а было много задач по нематериальным активам. Будет ли задача по этой теме в июне 2023 года, сказать сложно. Может быть, будет, может быть, экзаменатор снова протестирует нематериальные активы. Может быть, в июне 2023 года вообще не будет задач по основным средствам и нематериальным активам.

Выручка

Три экзамена подряд этот стандарт выносился на экзамен, перед  этим несколько экзаменов прошли без вопроса по выручке. Это вроде бы указывает, что вопрос по этой теме маловероятен. Стандарт IFRS 15 Выручка точно не является любимым для экзаменатора, тестирование его три экзамена подряд это, скорее, исключение из правил. Робинс, судя по всему, плохо знает этот стандарт, и поэтому пока что он выносил на экзамен только две темы 1) продажа с возвратом и 2) продажа с последующим обслуживанием. В декабре 2019 года на экзамен были вынесены две задачи, которые были составлены по мотивам иллюстративных примеров из стандарта. Разумно предположить, что Робинс использовал иллюстративные примеры из стандарта из-за того, что боялся ошибиться в том случае, если бы придумывал задачи самостоятельно. Например, в декабре 2022 года он сделал довольно простые ошибки в задаче на признание выручки и затрат при послепродажном обслуживании.

С другой стороны, возможно Робинс продолжит выносить этот стандарт на экзамен и даст задачу на какую-то новую тему по выручке. Например, строительство объекта со стороны подрядчика (признание выручки в течение времени как в одном из иллюстративных примеров к IFRS 15) или продажа с обратной покупкой (маловероятный вариант на мой взгляд).

Как лучше готовиться к четвертому вопросу экзамена Дипифр было разобрано ранее в статье «Как сдать Дипифр РУС в декабре 2022 года»

Темы, которые необходимо хорошо проработать

Я бы порекомендовала обратить внимание на следующие темы, которые либо давно не тестировались, либо экзаменатор был недоволен ответами студентов на вопросы по этим темам. Это не значит, что такие задачи обязательно появятся на экзамене в июне 2023 года. Они могут появиться и в декабре 2023 года, или позже в любую другую экзаменационную сессию. Собственно говоря, любой прогноз сбывается, сложно только угадать, когда он сбудется.

Темы, которые давно или никогда не тестировались:

1. Отложенные налоги (МСФО 12)
2. Долговые активы, учитываемые через ПСД (смешанная модель) (IFRS 9)
3. Признание выручки в течение времени — строительство объекта подрядчиком (IFRS 15)
4. Продажа дочерней компании
5. Обратная аренда, когда продажная стоимость не равна справедливой стоимости (IFRS 16)
6. Классификация финансовых активов — теория в 4 вопросе (IFRS 9)
7. Обесценение финансовых активов  — теория в 4 вопросе (IFRS 9)

Темы, которые тестировались недавно, и в отчете экзаменатора отмечены как задачи, на которые были получены разочаровывающие ответы:

1. IFRS 13 — оценка справедливой стоимости нефинансовых активов
2. IFRS 13 — теория в 4 вопросе
3. Опционы с выбором способа расчета (IFRS 2)
4. Конвертируемые облигации с издержками при приобретении (IFRS 9)

Разумеется, все другие стандарты, включенные в программу, нужно изучать и готовиться к тому, что на экзамене может появиться любой из них.

Мои предположения насчет июньской сессии:

• консолидированный ОСД (если вместе с ОИКом, то примечание по конвертируемым инструментам)
• IFRS 13, скорее всего, теоретический вопрос
• вопрос на учет продажи дочерней компании
• IFRS 2 опционы с выбором способа расчета
• отложенные налоги в отношении какого-то актива или обязательства
• IFRS 9 классификация финансовых активов в 4 вопросе

Статья будет дополняться, если интуиция подскажет что-то новое.

Будущее программы Дипифр

Сейчас трудно сказать, что будет в будущем с программой Дипифр. В мире происходят поистине тектонические изменения, просто мы их еще не ощущаем. Но эти изменения несомненно окажут влияние на будущее людей во всех странах планеты.

Судя по информации от заслуживающего доверия источника, персонал, ранее работавший в АССА по программе Дипифр, «разбежался» частично или полностью. Поэтому, на всякий случай я бы советовала  всем, кто планирует получить этот сертификат, не откладывать экзамен в долгий ящик. Основной спрос на экзамены и основные доходы от программы Дипифр АССА получала в России. Теперь российский рынок, так же как белорусский да и украинский для АССА закрыты на неопределенное время. Вероятно, в ближайшие несколько лет эта ситуация не изменится. Будем надеяться, что сама программа Дипифр сохранится в каком-то виде. Скорее всего, пример Макдональдса, который ушел из Казахстана вслед за уходом с российского рынка, будет единичным случаем. Но кто знает, ведь простое будущее существует только в учебниках по грамматике.

Главное, нужно помнить, что диплом не самоцель. Диплом не имеет смысла сам по себе, если за ним не стоят знания и умения. Смысл всегда в том, чтобы научиться новому и в какой-то степени стать другим человеком.

«То, что ты получаешь, достигая цели, не так важно, как то, кем ты становишься, достигнув её».

Другие статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

1. МСФО IFRS 15 учет договоров по продаже с обратным выкупом: пут-опцион
2. Учет в МСФО улучшений арендованного имущества и затрат на восстановление
3. Баллы на экзамене бывают трудные и легкие
4. Несколько советов по консолидации на экзамене Дипифр
5. Эффективная ставка процента МСФО и расчет амортизированной стоимости

Комментарии (1)