Консолидированный ОФП на экзамене Дипифр в декабре 2020 года
Консолидационный вопрос на декабрьской сессии 2020 года был, по моему мнению, средним по сложности. Условная выплата, учет расходов на приобретение, продажи от дочерней компании к материнской компании и обесценение гудвила в разрезе трех ЕГДС — всё это уже было раньше, хотя и не в таком сочетании. Обесценение гудвила по ЕГДС не было с июня 2017 года. Примечание было только одно: расчет актуарного убытка по пенсионному плану материнской компании.
Поскольку этот экзамен был в компьютерном формате, желательно все корректировки делать в форме проводок, соблюдая двойную запись. Поэтому в ответе будут приведены проводки.
Примечание 2. Инвестиции Альфы в компанию Беты
1 октября 20X4 года Альфа приобрела 60 миллионов акций компании Бета и получила контроль над Бетой. 1 октября 20X4 года Альфа выплатила бывшим акционерам Беты денежные средства в размере 175 миллионов долларов. Альфа понесла затраты на приобретение в размере 5 миллионов долларов и представила общую сумму затрат в размере 180 миллионов долларов в качестве инвестиций в долевые инструменты.
Альфа осуществит последующий денежный платеж в пользу бывших акционеров Беты 30 сентября 20X7 года. Сумма данной дополнительной денежной выплаты зависит от результатов деятельности Беты в течение трехлетнего периода с 1 октября 20X4 года по 30 сентября 20X7 года. На 1 октября 20X4 года справедливая стоимость этой условной выплаты составляла 60 миллионов долларов. Поскольку результаты деятельности Беты за год, закончившийся 30 сентября 20X5 года, оказались ниже ожидаемых, справедливая стоимость условной выплаты к 30 сентября 20X5 года сократилась до 50 миллионов долларов. Альфа не сделала никаких записей в своей индивидуальной финансовой отчетности в отношении этой условной выплаты.
Эти два абзаца описывают условия покупки Альфой акций Беты. Рассчитаем приобретенную долю акций Беты: 60,000/80,000 (из баланса Беты) = 75%.
Альфа сделала проводку Дт Инвестиции Кт Денежные средства — 180,000, но сумма затрат на приобретение не капитализируется, 5,000 должны быть списаны на расходы периода, т.е. необходимо сделать корректировку Дт ОПУ Кт Инвестиции — 5,000.
Во втором абзаце идет речь об условном платеже. Платеж будет через два года, это означает, что у Альфы есть долгосрочное обязательство в отношении этого платежа, поэтому необходимо сделать проводку на дату приобретения: Дт Инвестиция Кт Обязательство по условной выплате — 60,000. Снижение стоимости условной выплаты отражается через ОПУ: нужно уменьшить задолженность по выплате, т.е. сделать Дт Обязательство Кт ОПУ на сумму изменения справедливой стоимости выплаты 10,000 (60,000 — 50,000). У Альфы получилась прибыль.
Если бы результаты деятельности Беты были хорошими, то и платеж бывшим акционерам Беты бы вырос. В этом случае увеличилось бы обязательство по выплате и нужно было бы признать дополнительный убыток для Альфы.
Продолжения примечания 2. Инвестиции Альфы в компанию Беты
На 1 октября 20X4 года Бета имела нераспределенную прибыль в размере 80 миллионов долларов, а ее прочие компоненты собственного капитала составляли 45 миллионов долларов.
На 1 октября 20X4 года справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств Беты была равна их балансовой стоимости, отраженной в отдельной финансовой отчетности Беты, за исключением основных средств, балансовая стоимость которых составляла 150 миллионов долларов, а справедливая стоимость 205 миллионов долларов. На 1 октября 20X4 года срок полезной службы этих основных средств составлял пять лет. Корректировки справедливой стоимости следует рассматривать как временные разницы для целей расчета отложенного налога. Соответствующая ставка налога на прибыль для этой цели равна 20%.
Директора Альфы оценили неконтролирующую долю участия в компании Бета по ее справедливой стоимости на дату приобретения. На 1 октября 20X4 года справедливая стоимость неконтролирующей доли участия составила 65 миллионов долларов.
Примечание 3. Внутригрупповые продажи
С 1 октября 20X4 года Бета поставляет Альфе некоторую продукцию. Бета зарабатывает на этой продукции норму прибыли 25%. На 30 сентября 20X5 года запасы Альфы включали 20 миллионов долларов в отношении этой продукции. К 30 сентября 20X5 года непогашенные остатки по внутригрупповым операциям отсутствовали.
Эта часть условия позволит сделать расчет чистых активов дочерней компании, который понадобится для расчета гудвила, его обесценения, а доля в приросте чистых активов будет отражена в расчете нераспределенной прибыли Группы и в расчете неконтролирующей доли.
Расчет чистых активов был достаточно простым. Некоторую сложность представляла трактовка направления продаж продукции от Беты к Альфе, т.е. от дочерней компании к материнской компании. Сама цифра нереализованной прибыли рассчитывается просто: 25% х 20,000 = 5,000. Поскольку направление продаж от Беты, то нереализованная прибыль образуется у неё в ОПУ, а запасы завышенной стоимости у Альфы. Таким образом, корректирующая проводка для целей консолидации: Дт ОПУ Беты Кт Запасы Альфы — 5,000. Эту цифру нужно учесть в расчете чистых активов Беты, так как они завышены. Корректируется столбец чистых активов на отчетную дату, на дату приобретения никаких внутригрупповых продаж еще не было. Вторая сторона корректировки — строка «Запасы» в консолидированном ОФП.
Стоит заметить, что за период с даты приобретения до отчетной даты сумма чистых активов снизилась, т.е. получился убыток. Это соответствует условию по условной выплате — результаты Беты оказались неудовлетворительными.
Фраза «непогашенные остатки по внутригрупповым операциям отсутствовали» означает, что корректировки дебиторской и кредиторской задолженности в задаче не нужны.
Чистые активы Беты
| Расчет ЧА Беты | Дата приобретения | Отчетная дата | Итого |
| Акционерный капитал | 80 000 | 80 000 | |
| Нераспределенная прибыль | 80 000 | 85 000 | |
| Прочий капитал | 45 000 | 45 000 | |
| Корректировки до справ. стоимости | |||
| Основные средства (205 — 150) | 55 000 | 55 000 | |
| износ 55,000/5 лет | — | (11 000) | |
| Отложенный налог по корр. СС 20% | (11 000) | (8 800) | |
| Нереализованная прибыль в запасах | — | (5 000) | |
| Итого чистые активы | 249 000 | 240 200 | (8 800) |
В расчете гудвила Беты не было ничего сложного. Гудвил расчитывается полным методом с учетом справедливой стоимости неконтролирующей доли. Стоимость инвестиции в Бету уже разобрали – денежные средства 175,000 и справедливая стоимость условной выплаты 60,000. Для тех, кто решал консолидационные задачи прошлых лет, расчет гудвила не представлял никакой сложности.
Расчет гудвила Беты
| Стоимость инвестиции — денежные средства | 175 000 |
| Стоимость инвестиции — СС условной выплаты | 60 000 |
| СС неконтролирующей доли на ДП (дана) | 65 000 |
| Минус ЧА Беты на ДП | (249 000) |
| Деловая репутация (гудвил) на ДП | 51 000 |
| 100% от обесценения гудвила (см. расчет ) | (18,480) |
| Деловая репутация (гудвил) на ДО | 32 520 |
Обесценение гудвила рассчитывается с помощью информации в примечании 4.
Примечание 4. Обесценение гудвила
30 сентября 20X5 года Альфа провела проверку на обесценение своих инвестиций в компанию Бета. Для целей проверки на обесценение Бета состоит из трех единиц, генерирующих денежные средства. Соответствующие детали представлены ниже:
| ЕГДС | Процент чистых активов и гудвила (%) | Возмещаемая сумма ЕГДС на 30.09.20Х5 (миллионы долл.) |
| А | 40 | 100 |
| Б | 35 | 110 |
| В | 25 | 80 |
Расчет обесценения гудвила
Обесценение возникает, когда возмещаемая стоимость ЕГДС ниже её балансовой стоимости. Возмещаемые стоимости в разрезе ЕГДС были даны в условии, а балансовую стоимость каждой ЕГДС необходимо было рассчитать. Во-первых, нужно было сложить балансовую стоимость чистых активов Беты в целом на отчетную дату с необесцененным гудвилом. Здесь есть один момент, который нужно учесть. Балансовая стоимость ЧА Беты для целей расчета обесценения не должна учитывать консолидационную корректировку по нереализованной прибыли. То есть, нужно сложить 240,200 + 5,000 (НРП) + 51,000 (гудвил) = 296,200.
| ЕГДС | % | ЧА плюс гудвил |
Возмещаемая сумма ЕГДС | Обесценение |
| А | 40 | 118 480 | 100 000 | 18 480 |
| Б | 35 | 103 670 | 110 000 | нет |
| В | 25 | 74 050 | 80 000 | нет |
В расчете НДУ было сложно ошибиться, главное, было не забыть его сделать. Поскольку гудвил «полный», необходимо вычесть долю неконтролирующих акционеров в обесценении гудвила.
Расчет неконтролирующей доли Беты
| СС НДУ Беты | 65 000 |
| Доля в убытке ЧА Беты 25% х 8,800 | (2 200) |
| 25% от обесценения гудвила 25% х 18,480 | (4 620) |
| Итого НДУ Беты | 58 180 |
Примечание 5. Пенсионный план Альфы
Альфа учредила пенсионный план с установленными выплатами для своих нынешних и бывших сотрудников. В отчете о финансовом положении Альфы показано чистое пенсионное обязательство плана с установленными выплатами по состоянию на 30 сентября 20X4 года.
В течение отчетного года Альфа уплатила в план 30 миллионов долларов. При совершении этого платежа Альфа дебетовала нераспределенную прибыль и кредитовала денежные средства. Это единственная учетная запись, которая была сделана в отношении плана за отчетный год.
Стоимость текущих услуг за год составила 25 миллионов долларов. Чистый процентный расход по пенсионному обязательству за год, закончившийся 30 сентября 20X5 года, составил 2,5 миллиона долларов.
На 30 сентября 20X5 года пенсионное обязательство плана с установленными выплатами составило 160 миллиона долларов, а справедливая стоимость активов плана равнялась 105 миллионов долларов.
Расчеты по пенсионному плану были довольно простыми для тех, кто изучал эту тему. Входящее сальдо это сумма, которая показана в ОФП – 50 000. Текущая стоимость услуг увеличит обязательство плана: Дт Расходы на персонал ОПУ Кт Пенсионное обязательство 25 000. Процентные расходы увеличивают обязательство: Дт Финансовые расходы ОПУ Кт Пенсионное обязательство 2 500.
Взносы в план увеличивают активы плана Дт Активы плана Кт Денежные средства – 30 000, и не влияют на ОПУ. Альфа некорректно отразила эту сумму как операционные расходы, её нужно сторнировать из расчета консолидированной нераспределенной прибыли. В этом же расчете необходимо отразить процентные и текущие расходы.
Расчет по пенсионному плану
| Входящее чистое обязательство плана | (50 000) |
| Текущая стоимость услуг | (25 000) |
| Расходы по процентам | (2 500) |
| Взносы в план | 30 000 |
| Подитог | (47 500) |
| Актуарный убыток | (7,500) |
| Исходящее сальдо чистого обязательства плана | (55 000) |
Консолидированная нераспределенная прибыль
| Альфа | 150 000 |
| Прямые затраты на приобретение | (5 000) |
| Условное возмещение | 10 000 |
| Доля в изменении ЧА Беты — убыток (75% x 8,800) | (6 600) |
| Обесценение гудвила (75% х 18 480) | (13 860) |
| Расходы по пенс плану — текущие расходы | (25 000) |
| Расходы по пенс плану — процентные расходы | (2 500) |
| Сторно взносов в план | 30 000 |
| ИТОГО Нераспределенная прибыль | 138 540 |
Консолидированный прочий капитал
| Альфа | 60 000 |
| Доля в изменении ЧА Беты | — |
| Актуарный убыток по пенсионному плану | (7 500) |
| Итого Прочий капитал | 52 500 |
КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ ОФП на 30 сентября 20Х5 года
Основные средства 250 000 + 170 000 + 55 000 + (11 000) = 464 000
Инвестиции 450,000 + (450,000) = 0
Гудвил 32 520
Запасы 80 000 + 60 000 + (5 000) = 135 000
Дебиторка 90 000 + 55 000 = 145 000
Денежные средства 30 000 + 25 000 = 55 000
Итого Активы 831 520
Акционерный капитал 160 000
Нераспределенная прибыль 138 540 (расчет)
Прочий капитал 52 500 (расчет)
Доля неконтролирующих акционеров 58 180 (расчет)
Долгосрочные заимствования 90 000 + 15 000 = 105 000
Отложенный налог 20 000 + 15 000 + 8 800 = 43 800
Пенсионное обязательство 55 000 (160 000 — 105 000)
Кредиторка 70 000 + 55 000 = 120 000
Задолженность по налогу 30 000 + 20 000 = 50 000
Итого Обязательства 831 520
Комментировать
