МСФО 37 — оценочные обязательства по обременительным договорам
Выявление и оценка обременительных договоров регулируются МСФО 37. Собирая материал по этой теме, поначалу казалось, что статья будет короткой, потому что в МСФО 37 есть всего лишь несколько параграфов по теме обременительных договоров. Но, оказалось, что вопросов по этой теме больше, чем ответов, и это вызывает проблемы при применении стандарта. В 2005 и 2010 году были выпущены две драфтовые версии нового стандарта по оценочным обязательствам, но проект так и не был завершен. Сегодня рабочий план Совета по стандартам содержит новый проект по МСФО 37 (Provisions—Targeted Improvements)
Данная статья написана с использованием информации из множества англоязычных источников. Все примеры взяты из них, я только систематизировала информацию. Статья состоит из двух частей: в первой части разбирается теория по обременительным договорам из МСФО 37, во второй части приведен разбор экзаменационной задачи декабря 2021 года, которая по мнению экзаменатора Пола Робинса содержит «обременительный договор». Но это не так.
Начиная с этой статьи я постараюсь приводить как можно больше оригинальных англоязычных терминов в тексте, поскольку в конечном итоге от программы Дипифр рано или поздно останется только англоязычная версия. Это не является официальной информацией, это моё личное мнение, которое может быть ошибочным. Но в любом случае хороший специалист по МСФО должен владеть английским языком и читать стандарты в оригинале.
В статье использованы иллюстрации белорусской художницы Рины Зенюк «Синие коты».
Что такое «обременительный договор» (onerous contract)?
Если коротко обременительный договор это договор, в котором неизбежные затраты, связанные с его выполнением, превышают экономические выгоды от него. Такие договоры входят в сферу применения МСФО (IAS) 37. В этом стандарте рекомендации по выявлению и оценке обременительных договоров содержатся всего в пяти пунктах, что явно недостаточно. Основные положения МСФО 37 в отношении обременительных договоров (не цитаты):
Пункт 68. Обременительный договор — договор, неизбежные затраты на выполнение обязанностей по которому больше, чем ожидаемые от его исполнения экономические выгоды.
Пункт 68. Неизбежные затраты по договору — минимальные чистые затраты на выход из договора, а именно наименьшее из:
- затрат на исполнение договора и
- штрафов за его неисполнение.
Пункт 66. Если договор обременительный, то существующее обязательство/обязанность по нему должна быть признана как оценочное обязательство.
Пункт 69. Прежде чем создать оценочное обязательство, нужно признать убытки от обесценения активов, используемых для выполнения договора.
Пункт 67. Если договор может быть расторгнут без выплаты неустоек, то обязательство не существует (there is no obligation).
В теории вроде бы всё понятно — нужно взять расходы и доходы (экономические выгоды) по договору и если расходы превышают доходы (прогнозируется убыток), то такой договор подпадает под определение обременительного. На самом деле не совсем так. Для того, чтобы договор стал обременительным, в нём должна быть установлена компенсация за выход из договора. Если компания может выйти из убыточного договора без выплаты неустоек другой стороне, то такой договор обременительным не является (IAS 37, пункт 67).
На сумму рассчитанного убытка или на сумму неустойки за неисполнение (наименьшую из двух) необходимо признать оценочное обязательство (IAS 37, пункт 66).
На практике возникают возникают вопросы по применению положений МСФО 37:
- 1) расходы по договору — какие из них нужно учитывать: все или только прямые расходы?
- 2) экономические выгоды — что это и как их учитывать?
- 3) учетная единица — на каком уровне нужно сравнивать выгоды и расходы: в объеме контракта, в какой-то части контракта, в сумме нескольких контрактов?
На первый вопрос — какие затраты учитываются — был дан ответ в принятой поправке (amendment) к стандарту в мае 2020 года. В отношении того, что подразумевается под «экономическими выгодами», до сих пор нет полной ясности. В качестве учетной единицы при проведении теста на обременительность (onerous test) должен использоваться договор в целом, как это прописано в существующей версии МСФО 37.
И это не единственные вопросы, которые возникают при применении действующего МСФО 37 в отношении обременительных договоров. В расчете убытка по договору нужно использовать приведенную стоимость доходов и расходов, но какую ставку дисконтирования нужно применить? МСФО (IAS) 37 не определяет, должна ли ставка, используемая для дисконтирования будущих денежных потоков, учитывать собственный кредитный риск компании. В рамках нового проекта по оценочным обязательствам этот вопрос будет рассмотрен Советом по стандартам.
Какие договоры могут стать обременительными
Договоры могут стать обременительными либо из-за изменения рыночных условий, либо из-за собственных действий компании. Например, обременительным может стать договор продажи или строительства, если покупатель оплатил товары или услуги, но компания еще не поставила их, при этом затраты на выполнение договора выросли вследствие роста рыночных цен. Либо договоры могут стать обременительными в том случае, если компания проводит реструктуризацию своего бизнеса (например, переносит оборудование в другое место, в результате чего договор на его обслуживание с региональным поставщиком становится бесполезным).
Экономические выгоды по договору (economic benefits)
Четкого определения того, что является экономическими выгодами, в МСФО 37 нет, но это понятие шире, чем выручка по договору (цена сделки). МСФО 37 был принят в 1998 году, а в 2005 и в 2010 годах вышли две драфтовые версии по проекту нового стандарта, который в конечном итоге так и не был принят. Вопрос уточнения термина «экономические выгоды» тогда обсуждался, и указывалось, что экономические выгоды могут включать:
- а) цену сделки (то есть выручку по договору)
- б) будущие связанные события или контракты, которые приведут либо к: (i) прямому или косвенному притоку денежных средств и их эквивалентов, либо (ii) к сокращению будущих оттоков денежных средств.
Таким образом, не каждый убыточный договор является обременительным. Термины «убыточный договор» (loss-making contract) и «обременительный договор» (onerous contract) не являются синонимами. Убыточный договор может быть триггером других прибыльных договоров напрямую (пример с авиакомпанией ниже) или косвенно (проданный товар может привести к заключению будущих выгодных договоров с покупателем). Далее по тексту я буду использовать термин «тест на обременительность» (а не тест на убыточность), хотя этот термин не является общепринятым.
Действительно, на практике много случаев, когда компании продолжают выполнять договоры, которые, на первый взгляд, кажутся убыточными. Это происходит потому, что компании получают коммерческую выгоду от таких договоров, хотя эта выгода не всегда очевидна.
Например:
1) у авиакомпании последний рейс дня из Торонто в Нью-Йорк может быть убыточным, но он позволит перегнать самолет в Нью-Йорк, чтобы этот борт мог выполнить первый утренний рейс из Нью-Йорка в другой город. Прибыль по этому утреннему рейсу перекроет убытки по вечернему. Если учитывать только выручку за полет до Торонто, то этот рейс будет убыточным. Но он не является обременительным, поскольку приведет к выгодам от утреннего рейса из Нью-Йорка.
2) цветные принтеры могут продаваться по цене ниже себестоимости (с убытком), но компания-производитель рассчитывает на получение прибыли от будущих продаж картриджей к этому принтеру.
3) первая единица какого-нибудь сложного оборудования может быть изготовлена на заказ и продана с убытком. Но в процессе производства первой единицы будет разработана, усовершенствована и запатентована новая технология (ноу-хау), которая принесет прибыль от будущих контрактов на поставку аналогичного оборудования.
Цену сделки (выручку) по договору учесть просто, но каким образом на практике учитывать все экономические выгоды, связанные с договором? Этот вопрос в действующем МСФО 37 не раскрыт. На экзамене Дипифр проблема с учетом косвенных выгод вряд ли появится, экзаменатор в качестве экономических выгод от договора наверняка предложит учитывать только выручку.
Затраты на исполнение договора (cost of fulfilling a contract)
В мае 2020 года было принята поправка (amendment) к МСФО 37, касающееся расходов, которые должны учитываться при проведении теста на обременительность договора. В результате этого появился пункт 68А, в котором определено, что затраты на исполнение договора включают:
- а) прямые затраты по договору, например, на оплату труда и материалы и
- б) распределенные прочие затраты, непосредственно связанные с исполнением такого договора, например, распределенную часть расходов по амортизации объекта основных средств, используемого для исполнения в числе прочих и данного договора.
Единица учета — договор (unit of account — contract)
В действующей версии МСФО 37 требуется проводить тест на «обременительность» (onerous test) на уровне договора.
При подготовке нового стандарта по выручке IFRS 15 были длительные обсуждения, стоит ли вводить в стандарт положения о тестировании на обременительность договоров с покупателями. Самые большие споры вызывал вопрос о том, на каком уровне определять «обременительность»: на уровне договора, на уровне какой-то части договора, например, обязанности к исполнению, или на уровне выше, чем отдельный договор (несколько договоров, выполняемых одновременно)?
В предварительных проектах (драфтовых версиях) стандарта по выручке в октябре 2010 и ноябре 2011 годов Совет по стандартам предлагал ввести понятие «обременительной обязанности к исполнению» (onerous performance obligation). Однако такие предложения вызвали возражения у подавляющего большинства комментаторов драфтовых версий. В конечном итоге в последний момент данные предложения не были включены в итоговый документ МСФО IFRS 15. Сейчас только МСФО 37 содержит положения о выявлении и оценке обременительных договоров.
Обременительные обязанности к исполнению — что предлагал Совет по стандартам?
ВНИМАНИЕ: это не вошло в окончательную версию IFRS 15
Совет по стандартам предлагал ввести понятие «обременительная обязанность к исполнению». Обязанность к исполнению была бы обременительной, если приведенная стоимость затрат, которые непосредственно связаны с выполнением этой обязанности к исполнению, превышали цену сделки, отнесенную на эту обязанность к исполнению. В этом случае на сумму такого превышения необходимо было бы признать обязательство и соответствующий расход.
То есть, единицей учета для теста на обременительность предлагалось установить либо каждую отдельную обязанность к исполнению, либо совокупность оставшихся обязанностей к исполнению в договоре (the remaining performance obligations in the contract). Например, если компания продала изделие и обязалась его обслуживать в течение какого-то времени (например, два года), то тестировать на обременительность надо было бы услугу по обслуживанию (обязанность продать изделие была бы выполнена на дату продажи, а обязанность по услуге оставалась невыполненной).
Какие были возражения против предложения Совета по обременительным обязанностям к исполнению?
Главное возражение было связано с тем, что использование обязанности к исполнению как учетной единицы может привести к признанию убытка по договору, который в целом считается прибыльным. Это может ввести в заблуждение пользователей финансовой отчетности. По-английски это еще лучше звучит: it can result in the wrong message being conveyed to users.
Аргументы комментаторов драфтовых версий против предложения Совета по стандартам:
- 1. руководство компаний оценивает прибыльность операций на уровне договора, т.е. при подписании договоров цена сделки определяется, исходя из договора в целом.
- 2. распределение цены сделки на обязанности к исполнению в некоторой степени является произвольным, учитывая, что компания договаривается об общей цене договора.
- 3. затраты не отслеживаются на уровне обязанности к исполнению, а только на уровне всего договора.
- 4. может ли компания отказаться от выполнения одной обязанности к исполнению: как правило, выйти можно только из договора в целом. Каким образом определить сумму, которую компания заплатит за выход из обязанности к исполнению для расчета убытка?
Компании управляют своим бизнесом, оценивают свою продукцию и отслеживают свои затраты на уровне договора, поэтому применение теста к отдельным обязанностям к исполнению будет затруднительным и неинформативным.
Кроме того, в некоторых отраслях прибыльность оценивается на уровне даже выше договора. Например, в авиакомпаниях отдельный договор это отдельный билет на рейс, а прибыльность оценивается на основе более высокой единицы учета, т.е. рейс в целом. Часть билетов могут продаваться с убытком, просто, чтобы заполнить лайнер, хотя рейс в целом является прибыльным. Такая же история с продажами билетов на концерты, спектакли и т.п.
Оценочные обязательства — в рабочем плане Совета по стандартам
Некоторые вопросы в отношении обременительных договоров по-прежнему вызывают проблемы на практике. В ходе разработки поправки по расходам некоторые составители финансовой отчетности продолжали просить Совет разъяснить (a) насколько широко нужно толковать «экономические выгоды, которые ожидается получить» по договору (‘economic benefits expected to be received’) и (b) следует ли объединять или сегментировать договоры для целей оценки того, являются ли договоры или их компоненты обременительными, и если да, то когда.
В данный момент рабочий план Совета по стандартам содержит проект по МСФО 37 (Provisions—Targeted Improvements). Совет рассмотрел перспективы развития проекта и пришел к выводу, что эффективный прогресс возможен. Через несколько лет, возможно, появится новый стандарт по оценочным обязательствам. Появление такого стандарта назрело еще лет 10-13 назад.
Вторая часть статьи посвящена разбору экзаменационной задачи, в официальном ответе к которой по утверждению экзаменатора был обременительный договор.
Разбор задачи Дельта на экзамене Дипифр, декабрь 2021 года
В декабрьскую сессию Пол Робинс придумал задачу, в которой у компании Дельта был договор на продажу станка с услугой его обслуживания. В официальных ответах экзаменатор утверждал, что этот договор «стал обременительным». Давайте посмотрим, насколько правильным был этот вывод.
Задача 3, приложение 1, Дипифр, декабрь 2021 (условие без «воды»)
1 апреля 20X5 года Дельта продала и доставила покупателю станок, произведенный ей в марте 20X5 года. Себестоимость станка составила 250,000 долларов. Дельта договорилась о предоставлении покупателю услуги по техническому обслуживанию и ремонту станка в течение трех лет с даты продажи. Общая стоимость договора за станок и за услугу по техническому обслуживанию и ремонту составила 500,000 долларов. Покупатель уплатил эту сумму 31 мая 20X5 года. Компания Дельта регулярно предоставляет другим клиентам услуги по техническому обслуживанию и ремонту на “обособленной” основе. Обычная цена обособленной продажи (stand-alone selling price) на 1 апреля 20X5 года составляла: для станка — 420,000 долларов, для услуги по трехлетнему договору на ремонт и техническое обслуживание — 180,000 долларов.
1 сентября 20X5 года в станке возникла серьезная неисправность, и Дельта провела ремонт станка в течение сентября 20X5 года на общую сумму 30,000 долларов. После ремонта руководство Дельты проверило состояние станка и оценило, что общие дополнительные затраты на ремонт станка в период с 1 октября 20X5 года до окончания трехлетнего периода действия услуги по техническому обслуживанию и ремонту составят 155,000 долларов. Подобные ремонты будут производиться равномерно в течение оставшегося срока договора. Временную стоимость денег можно игнорировать.
Как нужно отразить эту операцию на 30 сентября 20Х5 года?
Решение.
В задаче один договор, но две обязанности к исполнению: продажа станка и услуга по обслуживанию. Нужно распределить общую выручку по договору (цену сделки) 500,000 на обязанности к исполнению:
Цены обособленной продажи | Распределение цены сделки | ||
Продажа станка | 420,000 | 70% | 350,000 |
Обслуживание | 180,000 | 30% | 150,000 |
Итого | 600,000 | 100% | 500,000 |
Выручка от продажи станка будет признана сразу 1 апреля 20Х5 года, а выручка от обслуживания будет признаваться в течение трех лет. На отчетную дату нужно признать выручку за 6 месяцев, т.е. 1/6 часть (6 мес/36 мес) от выручки за обслуживание (с 1 апреля по 30 сентября прошло 6 месяцев).
ОПУ за год, закончившийся 30 сентября 20Х5 года
- Выручка от продажи станка — 350,000
- Себестоимость станка — (250,000)
- Выручка от оказания услуг — 25,000 (150,000 х 6 мес/36 мес)
- Расходы на ремонт в сентябре — (30,000)
Непризнанная выручка по обслуживанию в сумме 125,000 (150,000 — 25,000) будет признана в ОФП как обязательство по договору, так как вся сумма была уже выплачена покупателем:
- краткосрочное обязательство по договору — 50,000 (сумма за год, равная 150,000/3) и
- долгосрочное обязательство по договору — 75,000 (125,000 — 50,000).
В официальном ответе экзаменатор утверждает, что договор «стал обременительным», так как будущие ожидаемые затраты на ремонт станка составляют 155 тыс. долларов, а будущая выручка, подлежащая признанию по контракту на ремонт и техническое обслуживание, составляет 125 тыс. долларов (обязательство по договору на 30 сентября). На этом основании в официальном ответе признается оценочное обязательство по обременительному договору на сумму 155,000 — 125,000 = 30,000, и оно тоже делится на долго и краткосрочное. Но это ошибка.
- В ОПУ расходы по оценочному обязательству — (30,000) (ошибка в ответе)
- В ОФП оценочное обязательство всего — 30,000 (ошибка в ответе)
Почему официальный ответ ошибочен?
Договор Дельты не является обременительным, как это утверждается в официальном ответе.
В-первых, и это главное: учетная единица при проведении теста на обременительность это договор в целом. Данный договор включает и продажу станка, и его обслуживание. Общая выручка по договору 500,000, общие затраты по договору: 250,000 (себестоимость станка) + 185,000 (общие затраты по обслуживанию, факт+прогноз) = 435,000. Прибыль по договору в целом равна 65,000 = 500,000 — 435,000. То есть убыток по услуге обслуживания компенсируется уже признанной прибылью от продажи станка.
Во-вторых, чтобы утверждать, что договор стал обременительным, нужно обязательно указать, что выход из договора повлечет за собой выплату неустойки (МСФО 37, 67). Если Дельта может 1 октября 20Х5 года выйти из договора без какой-либо компенсации покупателю, то Дельта предотвратит потенциальный убыток от выполнения трехлетнего обязательства по обслуживанию. Указания на неустойку при выходе из договора в условии задачи не было.
Во-третьих, при проведении теста на обременительность нужно определить минимальные чистые затраты на выход из договора, для чего нужно сравнить сумму затрат на исполнение договора и сумму штрафов за его неисполнение. Без цифры штрафов определить величину оценочного обязательства невозможно. Таких данных в задаче не было, поэтому рассчитать величину оценочного обязательства было невозможно. Ответ к задаче не соответствует её условию.
Таким образом, этот договор в целом прибыльный и в соответствии с МСФО 37 не является обременительным. Поэтому признавать оценочное обязательство в данной задаче было не нужно.
Стоит отметить, что Пол Робинс был бы прав, если бы МСФО IFRS 15 был принят точно таким, как его драфтовые версии. В них предлагалось признавать убытки по отдельным обязанностям к исполнению (либо по невыполненной части обязанности к исполнению). Но в окончательную версию МСФО 15 эти положения так и не вошли. А в действующей версии МСФО 37 расчетной единицей является договор.
Мы установили, что договор в экзаменационной задаче не является обременительным. Но, может быть, нужно признать оценочное обязательство по критериям признания?
Нет, оценочное обязательство в задаче Дельта признавать не нужно. На вопрос почему так, ответ довольно простой: гарантии типа услуги (описаны далее) выведены из сферы действия МСФО 37 (IAS 37, пункт 5). Только в том случае, если договор был бы обременительным, он подпадал бы под действие МСФО 37, и только в этом случае в задаче появилось бы оценочное обязательство.
Кстати, с выходом IFRS 16 «Аренда» вступившие в действие договоры аренды (after the commencement date) также выведены из сферы действия МСФО 37, причем полностью, и положения МСФО 37 в отношении обременительных договоров к таким договорам аренды не применяются. Преподаватели Дипифр оценят, насколько это интересно для экзамена.
Еще раз коротко о разных типах гарантий
Я подробно разбирала это в статье про гарантийные ремонты. Если коротко повторить: существует два разных вида типа гарантий, они описаны в МСФО IFRS 15, в пунктах B28-33.
Первый тип — гарантия качества — подпадает под действие МСФО 37, это страховка покупателя от производственного брака. В этом случае обязанность осуществить ремонт или замену товара возникает в результате прошлого события — эта гарантия покрывает дефекты, которые возникли в процессе производства, но не были выявлены на момент продажи. Такой тип гарантии предоставляется вместе с продажей изделия и не продается отдельно, в экзаменационной задаче этого нет.
Второй тип гарантии — гарантия услуга — учитывается в соответствии с МСФО IFRS 15. Продавец изделия гарантирует, что он отремонтирует изделие, если в процессе его использования в течение определенного срока возникнет неисправность изделия (покрытие для дефектов, которые возникают после передачи продукта покупателю, т.е. это будущие события). Разработчики МСФО считают, что в этом случае гарантия порождает отдельную обязанность к исполнению, поэтому для учета этого типа гарантий нужно применять МСФО IFRS 15 «Выручка». В английском языке для этого типа гарантий используется термин «service-type warranty». Такая гарантия может продаваться отдельно от изделия. Именно этот тип гарантии есть в экзаменационной задаче Дельта. Для его учета нужно применять МСФО IFRS 15 Выручка, и только когда договор станет обременительным, можно будет применить МСФО 37.
Выводы из разбора экзаменационной задачи
В экзаменационных задачах Дипифр бывают неточности и даже ошибки. Но поскольку для сдачи экзамена нужно набрать всего лишь 50% от всех баллов, эти неточности и ошибки не влияют на результаты студентов. На экзамене не нужно зацикливаться на сложных моментах: если студенты на экзамене в декабре 2021 года не знали, что делать с цифрой 155,000 в задаче Дельта, нужно было её просто игнорировать и сосредоточиться на других задачах. Даже наиболее подготовленные кандидаты вряд ли могли угадать официальный ответ на 100%, потому что ответ не соответствовал условию задачи.
Англоязычные термины:
- неизбежные затраты — unavoidable costs of meeting the obligations
- экономические выгоды — economic benefits
- затраты на исполнение договора — cost of fulfilling a contract
- суммы всех компенсаций и штрафов — any compensation or penalties
- существующая обязанность по обременительному договору — the present obligation under the onerous contract
- оценочное обязательство — provision
Другие статьи по теме МСФО:
- 1. Оценочные обязательства в балансе — это не оценочные резервы. Сравнение МСФО 37 и ПБУ 8/2010
- 2. Условные обязательства и условные активы МСФО. Прошлое, настоящее и будущее.
- 3. МСФО IFRS 15 и МСФО 11 «Договора строительства»: в чем отличия?
- 4. Баллы на экзамене бывают трудные и легкие
- 5. Конвертируемые облигации на экзамене Дипифр