МСФО, Дипифр

Наш экзаменатор Пол Робинс снова протестировал знание МСФО 16 «Основные средства» на июньской сессии 2023 года. Задача была несложная, но экзаменатор включил новые детали в условие задачи, с помощью которых пытался запутать сдающих экзамен, направить решение на ложный путь. Скорее всего, многие студенты, сдававшие экзамен Дипифр в июне 2023 года, расценили эту задачу как легкую, и это действительно так. Но к экзаменатору возникло несколько вопросов по условию задачи: логика экзаменатора несколько хромает, если можно так выразиться.

Задача на строительство объекта основных средств (МСФО IAS 16)

Краткое содержание вопроса (полная версия приведена чуть ниже).

Компания Тета решила построить завод по производству удобрений, её отчетная дата 30 июня. 1 декабря (за семь месяцев до отчетной даты) компания Тета получила займ, который частично собирается использовать на строительство завода. 1 января было начато строительство, а 1 марта оно было завершено. После этого было проведено обучение сотрудников для работы на заводе. В конце апреля была проведена церемония открытия, а производство было начато 15 мая. Причем до 30 июня завод работал не с полной загрузкой. Эксплуатация завода на полную мощность начнется 1 июля. Есть список затрат, информация по займу, а также информация об ущербе окружающей среде, нанесенном строительством завода.

В подобных задачах необходимо сделать две важные вещи:

• 1) решить, когда прекращается капитализация затрат в стоимость актива (определить дату готовности актива к использованию)
• 2) определить, какие затраты стоит капитализировать (включить в стоимость актива), а какие будут расходами периода

Причем ошибка в определении даты готовности к использованию приведет к тому, что суммы зарплаты и процентов для включения в стоимость актива, зависящие от количества месяцев, а также сумма амортизации будут отличаться от официального ответа. Хотя маркеры должны снизить оценку только один раз за такую ошибку, но лучше дату готовности актива к использованию обосновать как можно подробнее. Это тем более важно, учитывая тот факт, что, насколько известно, сейчас экзамен проверяют новые неопытные маркеры.

Июньская сессия 2023 года, задача на строительство завода

1 января 20X5 года мы начали строительство завода по производству удобрений. Это удобрение можно продавать субъектам сельскохозяйственной отрасли. Мы завершили строительство завода 1 марта 20X5 года, а затем провели для соответствующих сотрудников комплексный курс обучения методам работы завода.

Мы могли бы начать эксплуатировать завод с 1 апреля 20X5, но до начала эксплуатации мы провели церемонию открытия в конце апреля 20X5 и пригласили большое количество потенциальных клиентов, чтобы продемонстрировать, что завод готов к работе. Хотя мы начали производство 15 мая 20X5, это была лишь небольшая часть производственных мощностей завода. Мы начнем эксплуатировать завод на полную мощность с 1 июля 20X5.

Затраты, которые мы понесли, в связи с этим строительным проектом на сегодняшний день и которые я хочу, чтобы вы включили в отчет о финансовом положении на 30 июня 20X5 как часть основных средств, следующие:

Ожидаемый срок полезного использования завода составляет 20 лет, и мы должны начать амортизировать его с 1 июля 20X5, когда он заработает на полную мощность.

Займ

1 декабря 20X4 года мы взяли в займ $8 миллионов для частичного финансирования строительства завода, заимодавец взимал комиссию за займ в размере $200,000, поэтому мы фактически получили чистую сумму в размере $7,8 миллионов на 1 декабря 20X4 года. Проценты по данному займу не подлежат уплате, но мы выплатим $8,52 миллионов 30 ноября 20X5. Я хочу, чтобы вы показали сумму кредита в размере $8 миллионов в отчете о финансовом положении состоянием на 30 июня 20X5 года и комиссию за займ в размере $200,000 в качестве дополнительного компонента основных средств. Не учитывайте дополнительную сумму, подлежащую погашению 30 ноября 20X5 года.

Ущерб окружающей среде

Строительство завода нанесло некоторый ущерб окружающей среде. Когда мы перестанем использовать завод через 20 лет, стоимость устранения этого ущерба оценивается в $10 миллионов. У нас нет юридических обязательств по устранению этого ущерба. Тем не менее, у нас есть репутация компании, которая устраняет весь ущерб, причиненный окружающей среде. Поскольку юридического обязательства нет, о нем можно забыть с точки зрения финансовой отчетности за текущий год. Ваш коллега заявил, что годовая ставка дисконтирования, соответствующая рискам, связанным с этим строительным проектом, составляет 10%, и поэтому приведенная стоимость $1, подлежащего уплате через 20 лет, составляет примерно 15 центов. Однако игнорируйте все это — я вообще не хочу никакого признания этих потенциальных будущих затрат.

Задание: (a) Используя информацию в примере 2, поясните и покажите как описанные операции должны учитываться в финансовой отчетности «Тета» за год, закончившийся 30 июня 20X5 года.

Комментарий перед решением.

В данной задаче экзаменатор как мог постарался замаскировать дату готовности актива к использованию, с которой нужно начинать амортизацию. На мой взгляд, даже перестарался. В составе понесенных затрат числится зарплата строительных рабочих за 6 месяцев, между тем экзаменатор указал, что строительство было завершено 1 марта. Возникает вопрос к экзаменатору: чем занимались строительные рабочие еще 4 месяца, за которые Тета им платила зарплату? Единственное объяснение, это попытка экзаменатора подтолкнуть неподготовленных студентов к тому, чтобы все эти затраты с 1 января по 30 июня они включили в стоимость завода.

Второй вопрос к экзаменатору касается затрат на тестирование операционных систем завода. Когда оно производилось? Эти затраты должны включаться в первоначальную стоимость завода согласно МСФО 16, соответственно дата окончания тестирования может указать на дату готовности завода к использованию. Но такой даты в условии вопроса нет. Можно предположить, что тестирование было проведено в те же сроки, что и собственно строительство, то есть «строительство» объединяет как строительные работы, так и работы по тестированию операционных систем завода.

Судя по формулировке условия вопроса, дата готовности завода к использованию это 1 марта — дата завершения строительства. Затраты на обучение персонала и на церемонию открытия это затраты периода. Они не имеют отношения к приведению актива в состояние, обеспечивающее его функционирование в соответствии с намерениями руководства. Например, обученный персонал сразу после обучения может уволиться и уйти работать на завод к конкуренту, но это не означает, что завод не готов к эксплуатации, это уже проблема подбора кадров.

Фраза «мы могли бы начать эксплуатировать завод с 1 апреля» больше всего вводит в заблуждение. Ранее примерно такой фразой экзаменатор указывал на дату готовности актива к использованию. Но тогда на что ушел целый месяц (март), если строительство завода было завершено 1 марта? Экзаменатор должен был указать, что происходило с заводом в этот период (не с персоналом, который обучался, а с заводом). Если бы целый месяц происходило тестирование завода, тогда можно было бы предположить, что завод не готов к эксплуатации до 1 апреля. Но кроме обучения персонала  в течение марта с заводом ничего не происходило, значит, можно говорить, что согласно условию вопроса завод был готов к использованию сразу после завершения строительства 1 марта.

Таким образом, капитализация всех затрат прекращается 1 марта и с этой даты начинается амортизация завода в течение срока его полезного использования 20 лет. Тот факт, что до 1 июля завод работал с неполной загрузкой, не влияет на дату готовности к использованию. Но, строго говоря, может влиять на величину амортизации за период работы с неполной загрузкой.

Компания должна выбирать тот метод амортизации, который наиболее точно отражает предполагаемые особенности потребления будущих экономических выгод, заключенных в активе (МСФО 16, 62). Например, Тета может выбрать метод списания стоимости пропорционально объему продукции. В соответствии с этим методом сумма амортизации зависит от  уровня производительности завода. В этом случае в течение четырех месяцев, когда завод работал с неполной загрузкой, величина расходов на амортизацию была бы меньше, чем после выхода завода на полную мощность. Ведь неполная загрузка, скорее всего, означает, что не всё оборудование задействовано в производстве. Робинс не указал, какой метод амортизации нужно применять, поэтому единственно возможный вариант для данной задачи это линейный метод амортизации. Но в будущем может появиться задача, когда начисление амортизации будет напрямую зависеть от производительности основного средства.

Проценты по займу включаются в стоимость актива в тот же период, в течение которого капитализируются затраты. Не существует такого варианта, при котором капитализация затрат продолжается, а проценты не капитализируются и наоборот. В этой задаче проценты будут включены в первоначальную стоимость завода за период с 1 января по 1 марта.

В данной задаче не учитывается стоимость земельного участка, на котором расположен завод. Стоит отметить, что если бы займ был частично использован на покупку земельного участка, то сумму капитализированных процентов необходимо было бы распределить между земельным участком и зданием завода пропорционально их стоимости. Это необходимо было бы сделать, так как земельный участок не амортизируется, соответственно, и часть процентных расходов не списывались бы на ОПУ через амортизацию. Но в данной задаче такого условия не было.

Кроме того, согласно МСФО 16 в стоимость завода необходимо включить предварительную оценку затрат на демонтаж и удаление объекта основных средств и восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке.

РЕШЕНИЕ.

1) Согласно МСФО 16 Основные средства при первоначальном признании в стоимость основного средства капитализируется: 1) цена покупки основного средства, 2) прямые затраты на доставку актива в нужное место и приведение его в состояние, необходимое для эксплуатации  и 3) оценка затрат на демонтаж и восстановление природных ресурсов на занимаемом активом земельном участке.

2) Дата готовности к использованию это дата окончания строительства — 1 марта. Строительство велось 2 месяца, зарплата строительных рабочих капитализируется в сумме 500 х 2 = 1,000.

2) В данном случае при строительстве завода нужно капитализировать прямые затраты на приведение основного средства в состояние, необходимое для эксплуатации:

4) Согласно МСФО 23 капитализируются затраты по займам, связанные с приобретением актива, подготовка которого к использованию требует значительного времени.

5) Проценты по займу капитализируются с даты, когда затраты по строительству актива понесены (1 января), и до момента, когда актив готов к использованию (1 марта), т.е. за 2 месяца.

6) По займу 1 декабря 20Х4 года сделаны проводки:

• Дт Денежные средства Кт Задолженность по займу — 8,000 (получение займа)
• Дт Задолженность по займу Кт Денежные средства — 200 (уплата комиссии)

7) Сумма к оплате 30 ноября 20Х5 года — 8,520. Итого проценты за 12 месяцев равны 8,520 — 7,800 = 720 или 720/12 = 60 в месяц.

8) В стоимость завода будут капитализированы проценты за 2 месяца с 1 января по 1 марта — 120. На ОПУ будут списаны расходы за 5 месяцев: за декабрь 20Х4 года и с 1 марта по 30 июня 20Х5 года — 60 х 5 = 300

9) Тета должна признать вмененное обязательство по устранению ущерба, так как у нее есть сложившаяся репутация компании, которая устраняет весь ущерб, причиненный окружающей среде. Оценка затрат на устранение ущерба признается в составе основного средства.

10) Поскольку влияние времени существенно, обязательство признается в дисконтированной сумме:

1 марта 20Х5 года  Дт Основное средство Кт Оценочное обязательство — 1,500 (10,000 х 0,15)

11) Итого первоначальная стоимость завода:

12) Амортизация начисляется с даты готовности к использованию — с 1 марта. До 30 июня прошло 4 месяца.

8,820/20 лет х 4/12 = 147  — Дт ОПУ Кт Основное средство

13) Оценочное обязательство увеличивается с течением времени (раскручивание дисконта):

1,500 х 10% х 4/12 = 50   — Дт ОПУ Финансовые расходы Кт Оценочное обязательство

Выписка из финансовой отчетности Теты:

ОФП на 30 июня 20Х5 года:

• Долгосрочные активы: Основные средства — 8,673 (8,820 — 147)
• Долгосрочные обязательства: Оценочное обязательство — 1,550 (1,500 + 50)
• Краткосрочные обязательства: Задолженность по займу  — 8,220 (7,800 + 420)

ОПУ за год, закончившийся 30 июня 20Х5 года:

• Финансовые расходы по займу — (300)
• Финансовые расходы  (оценочное обязательство) — (50)
• Амортизация завода — (147)
• Прочие расходы — (3,850) (таблица)