МСФО, Дипифр

В третьем вопросе июньской сессии Дипифр экзаменатор впервые протестировал тему признания выручки по договору подряда на строительство МСФО IFRS 15. Эта тема еще ни разу не появлялась на экзамене, хотя сам стандарт IFRS 15 был включен в программу Дипифр в декабре 2015 года (7,5 лет назад). В этой задаче было несколько непростых моментов, которые могли запутать даже подготовленных студентов. Включаются ли комиссионные расходы на заключение договора и общие накладные расходы в расчет процента завершенности по договору? Зачем экзаменатор привел информацию о выставленном счете на оплату, и имеет ли это отношение к признанию дебиторской задолженности? Возможна ли капитализация затрат в соответствии с положениями МСФО IFRS 15?

Краткое содержание вопроса (полная версия приведена чуть ниже).

Суть вопроса заключается в следующем: Дельта 1 марта подписала договор на изготовление сложного оборудования на площадке заказчика. Работы начались 1 апреля и должны завершиться 30 сентября. Отчетная дата у Дельты 30 июня, поэтому для составления годового отчета нужно будет оценить завершенность работ и признать выручку и себестоимость по договору. Базовая цена сделки, уплачиваемая заказчиком, может быть скорректирована в зависимости от качества работы и сроков её окончания. Проверку качества осуществляет третья независимая сторона. В вопросе есть список понесенных затрат и необходимо решить, какие из них можно использовать для расчета процента завершенности.

Экзаменатор тестирует в этом вопросе следующие навыки:

• определение цены сделки с переменным возмещением,
• признание выручки в течение времени,
• расчет степени завершенности методом ресурсов (какие затраты включаются в расчет),
• отражение дебиторской задолженности по расчетам с покупателями.

Термин «строительный контракт» теперь бухгалтерского смысла не имеет

На что хочется обратить внимание. В оригинальном тексте вопроса на английском языке экзаменатор использует термин «construction contract» (строительный контракт). Строго говоря, такого понятия в МСФО теперь нет.  С выходом МСФО IFRS 15 «Выручка» стандарт IAS 11 «Construction contracts» (МСФО 11 «Договоры на строительство») был отменен. МСФО 11 устанавливал правила признания выручки для договоров, «заключаемых с целью строительства объекта или группы объектов». Выполнение таких договоров требовало длительного времени, и МСФО 11 регулировал вопросы признания выручки по таким договорам.

Новый стандарт по выручке установил, что выручка признается либо в момент времени, либо в течение периода времени в зависимости от выполнения определенных критериев, перечисленных в пункте 35 МСФО IFRS 15. Теперь далеко не по всем договорам, которые в МСФО 11 назывались договорами строительства, выручка признается в течение периода времени (over time) согласно IFRS 15. Поэтому термин «договоры на строительство» строго говоря бухгалтерского смысла не имеет. Хотя в описательных целях этот термин может использоваться.

В оригинальном тексте вопроса на английском языке Дельта должна изготовить complex machines (сложное оборудование). При переводе текста вопроса на русский язык был, вероятно, использован один из онлайн переводчиков без последующего редактирования, потому что в первом абзаце фраза «construction and installation of .. machines» переведена как «изготовление и установка … оборудования», а в третьем абзаце та же самая фраза переведена как «строительство и монтаж машин». Конечно, это не сильно влияет на понимание вопроса, но если кто-то из студентов решит подать апелляцию на оценку 49 баллов, то за неточный перевод можно зацепиться.

Дипифр Июнь 2023, условие задачи

---

1 марта 20X5 года «Дельта» подписала контракт на изготовление и установку компанией «Дельта» сложного оборудования (construction and installation by Delta of complex machines). Все работы должны были проходить на территории предприятия заказчика. Работы по изготовлению начались 1 апреля 20X5 года. Условия контракта заключаются в том, что все работы должны быть завершены к 30 сентября 20X5 года.

Когда работа будет полностью завершена, оборудование будет подвергнуто независимой проверке третьей стороны, и качеству оборудования будет присвоена оценка: неудовлетворительно, удовлетворительно или премиум. Если оценка будет удовлетворительной или премиальной, то «Дельта» выполнит свои обязательства по контракту. Расходы на проверку несет заказчик.

Общая базовая цена, уплачиваемая заказчиком за строительство и монтаж машин (construction and installation of the machines), составила $12 миллионов. Однако эта базовая цена зависит от следующих условий:

• (i) цена контракта увеличивается на $100,000 за каждую полную неделю удовлетворительного завершения и проверки работ до 30 сентября 20X5 года, при условии максимальной дополнительной оплаты в размере $800,000.
• (ii) цена контракта уменьшается на $100,000 за каждую полную неделю задержки удовлетворительного завершения и проверки работ после 30 сентября 20X5 года, при условии максимального сокращения общей суммы платежа на $800,000.
• (iii) Если сторонняя инспекция оценивает качество комплекта оборудования как премиум, то цена контракта увеличивается на $600,000. Это увеличение применяется независимо оттого, когда проводится проверка.

На 30 июня 20X5 года руководство «Дельта» разумно оценило, что работа будет завершена через четыре недели после 30 сентября 20X5 года, и что инспектор присвоит этой работе «премиальную» оценку.

«Дельта» использует методы ресурсов для оценки стадии завершения своих строительных контрактов. Последняя оценка Дельта общих затрат на завершение работ составила $9.5 миллиона. Затраты, понесенные до 30 июня 20X5 года, составили $5.33 миллионов. Подробности приведены ниже:

Общие расчетные затраты и затраты, понесенные на сегодняшний день

Наименование затрат	Общие расчетные затраты	Затраты, понесенные на 30.06.20X5
Комиссия, подлежащая уплате третьей стороне в отношении переговоров по контракту	300	300
Использованные материалы	4,200	2,200
Прямые затраты труда, используемые при исполнении контракта (примечание 1)	2,000	1,100
Стоимость утилизированных материалов (примечание 1)	ноль	250
Амортизация активов «Дельта», используемых при исполнении контракта	1,200	600
Суммы, уплаченные субподрядчикам	800	400
Распределение общих накладных расходов «Дельта» на контракт	1,000	480
Итого	9,500	5,330

Примечание 1: В мае 20X5 года неэффективные методы работы привели к тому, что материалы, которые обошлись «Дельта» в $250,000, были потрачены впустую и должны были быть утилизированы. Эти неэффективные методы работы также привели к дополнительным прямым затратам на оплату труда в размере $100,000. Эти затраты были включены в затраты, понесенные до 30 июня 20X5 года, но не включены в общие расчетные затраты.

30 июня 20X5 года «Дельта» отправила покупателю счет на $6 миллионов. Эта сумма должна быть выплачена 31 июля 20X5 года, и нет причин сомневаться в том, что она будет выплачена.

Задание

Объясните и покажите, как описанная операция должна учитываться и отражаться в финансовых отчетах «Дельта» за год, закончившийся 30 июня 20Х5 года. Никакие баллы не будут присуждаться за простое изложение пятиэтапной модели признания доходов без соответствующего применения к сценарию. (15 баллов)

---

Проверьте свою интуицию

Вопросы, которые возникают после чтения условия задачи, перечислены ниже. Попробуйте ответить на них сразу, не подглядывая в стандарт или в учебник, чтобы проверить своё интуитивное понимание принципов МСФО.

1. Включаются ли комиссионные расходы по контракту (300) в расчет процента завершенности?
2. Включаются ли общие накладные расходы в расчет процента завершенности?
3. Включаются ли неэффективные расходы (материалы, оплата труда) в расчет процента завершенности?
4. Зачем экзаменатор привел информацию о выставленном покупателю счете?
5. Как изменился бы бухгалтерский учет Дельты, если бы работы по изготовлению оборудования проводились бы на территории предприятия Дельты?

Комментарий к решению задачи

Тезисное решение будет приведено чуть ниже, сначала нужно сделать развернутые пояснения, которые в ответе на экзамене приводить необязательно.

Цена сделки (transaction price)

В данном случае возмещение по договору с заказчиком включает переменную сумму. Согласно МСФО 15 Дельта должна оценить сумму переменного возмещения, используя один из методов: метод ожидаемой стоимости и метод наиболее вероятной величины. Дельта должна выбрать тот метод, который лучше прогнозирует сумму возмещения, право на которое она получит.

метод ожидаемой стоимости — сумма взвешенных с учетом вероятности возможных значений ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

метод наиболее вероятной величины — наиболее вероятное значение ожидаемого возмещения из диапазона его возможных значений

В данной задаче два условия — переменная часть возмещения зависит от срока окончания работы и от качества работы.

При определении цены сделки компания готовит (the entity prepares) отдельную оценку для каждого элемента переменного возмещения, право на которое она будет иметь, с использованием методов оценки, описанных в пункте 53 МСФО (IFRS) 15 (Иллюстративный пример 21, пункт IE107).

Можно предположить, что Дельта использует метод наиболее вероятной величины для оценки переменного возмещения, связанного с поощрительной премией за качество работы. Поскольку существует только два возможных исхода (получение премии — 600 или не получение премии — ноль). Для оценки переменного возмещения, связанного со штрафом или поощрением за скорость работы (100 за каждую неделю) лучше использовать метод ожидаемой стоимости.

В задаче не нужно использовать эти методы, так как оценки руководства даны в условии.

Таким образом, фиксированная часть возмещения 12,000 увеличивается на 600 за премиальную оценку качества работы и уменьшается на 400 за то, что работа будет завершена на 4 недели позже 30 сентября. Итого цена сделки 12,200.

Признание выручки в течение периода времени (recognising revenue over time)

Дельта оказывает услуги по изготовлению сложного оборудования, при этом все работы производятся на территории предприятия заказчика. Это означает, что заказчик получает контроль над всеми результатами работы Дельты в любой момент времени. Заказчик может выгнать сотрудников Дельты в любой момент, при этом сохранит у себя всё, что она построила. Таким образом, выполняется один из критериев признания выручки в течение периода времени (пункт 35, b):

• в процессе выполнения организацией своей обязанности к исполнению создается или улучшается актив (например, незавершенное производство), контроль над которым покупатель получает по мере создания или улучшения этого актива

Понесенные затраты (costs incurred)

Любые затраты, которые несет компания, могут отражаться в отчетности двумя способами: сразу списываться на ОПУ или включаться в стоимость какого-нибудь актива и списываться на убытки в течение более длительного времени через амортизацию. Можно ли в данной задаче какие-либо расходы капитализировать (т.е. создать актив)?

В МСФО IFRS 15 есть два раздела, посвященных требованиям к признанию затрат в качестве актива:

• Дополнительные затраты на заключение договора (пункты 91-94)
• Затраты на выполнение договора (пункты 95-104).

Эти разделы расписывают, при каких условиях часть затрат могут быть капитализированы в соответствии с МСФО IFRS 15. На этом сайте есть две статьи по этой теме: одна из них касается признания затрат на заключение договора в качестве актива, вторая — признание затрат на выполнение договора в качестве актива. Полезно прочитать эти статьи, там приведены иллюстративные примеры из приложения к МСФО IFRS 15, которые довольно детально поясняют смысл положений стандарта по выручке в отношении капитализации затрат.

Вернемся к задаче. В списке понесенных затрат есть затраты на заключение договора: «комиссия, подлежащая уплате третьей стороне в отношении переговоров по контракту — 300». Нужно проверить, не стоит ли эти расходы капитализировать?

Строго говоря, комиссионные расходы, связанные с заключением договора, отвечают условиям пункта 91 IFRS 15:

An entity shall recognise as an asset the incremental costs of obtaining a contract with a customer if the entity expects to recover those costs.

Компания должна признавать в качестве актива дополнительные incremental затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат.

Перевод термина incremental costs как «дополнительные затраты» на русский язык не совсем точен, и, честно говоря, я не знаю, как улучшить этот перевод. Термин incremental costs означает, что это затраты которых бы не было, если бы договор с покупателем не был бы заключен. Комиссионные расходы отвечают этому определению: если бы договор не был заключен, то не нужно было бы платить % от суммы договора за посреднические услуги. Поскольку договор Дельты является прибыльным, это означает, что такие затраты будут возмещены. То есть, Дельта может капитализировать эти расходы согласно МСФО IFRS 15.

Я не знаю, как поступил Робинс в официальном ответе, возможно, что он не стал капитализировать эти расходы, а списал их на расходы периода, опираясь на пункт 94:

МСФО 15, пункт 94 В качестве упрощения практического характера организация может признавать дополнительные incremental затраты на заключение договора в качестве расходов по мере возникновения, если срок амортизации актива, который организация в противном случае признала бы, составлял бы не более одного года.

Поскольку договор заключен 1 апреля, а работы будут закончены через 4 недели после 30 сентября, то срок договора составляет менее одного года и можно затраты не капитализировать. Но вариант с капитализацией тоже правильный! Почему бы не перенести часть расходов на следующий отчетный период, если стандарт это позволяет?

Тогда 1 марта будет сделана проводка:

Дт Актив — затраты на заключение договора Кт Задолженность по комиссионному платежу — 300

30 июня нужно списать часть этих расходов на ОПУ:

Дт ОПУ Кт Актив — затраты на заключение договора — 300/8 мес х 4 мес = 150

• 8 месяцев — срок договора с 1 марта по 30 сентября + 4 недели (месяц)
• 4 месяца  прошло с 1 марта (дата заключения договора) по 30 июня

Возможно, что экзаменатор посчитает правильным оба варианта трактовки комиссионных расходов: и списание на ОПУ сразу в полной сумме, и капитализацию в состав актива.

Кстати, перевод термина incremental costs доказывает, что хороший специалист по МСФО обязан знать английский язык, чтобы читать оригинальные тексты стандартов и приложений к ним. Основы для выводов, Иллюстративные примеры и множество документов, касающиеся разработки МСФО, публикуются только на английском языке и не переводятся на русский язык.

Все остальные расходы из таблицы списываются на ОПУ сразу по мере понесения. Еще раз: все остальные расходы сразу списываются на ОПУ. Вне зависимости от того, являются ли они прямыми расходами, связанными с договором, или это распределенные накладные расходы.

Но вот все ли из них участвуют в расчете процента завершенности?

Метод ресурсов (input method)

Для того, чтобы определить величину выручки за период, необходимо рассчитать процент завершенности работ по договору. В соответствии с условием задачи Дельта использует метод ресурсов для определения степени завершенности работ. Метод ресурсов означает, что процент завершенности рассчитывается на основе отношения понесенных ресурсов (понесенных затрат, затраченного времени) к общему количеству ресурсов, которые, как ожидается, будет необходимо затратить на выполнение обязанности к исполнению. Проще говоря, в данном случае нужно определить, какой процент составляют понесенные затраты к общей сумме планируемых затрат по договору.

И тут возникает вопрос, какие затраты следует включить в расчет процента завершенности? Все или только часть из них?

В МСФО IFRS 15 отмечается, что недостатком методов ресурсов является отсутствие непосредственной связи между используемыми компанией-продавцом ресурсами и передачей контроля над товарами или услугами покупателю. При применении метода ресурсов компания-продавец должна исключить влияние тех ресурсов (затрат), которые не отражают результаты деятельности по передаче контроля покупателю. Например, в случае использования метода, основанного на понесенных затратах, может потребоваться корректировка оценки степени выполнения в следующих случаях (МСФО IFRS 15, пункт B19):

• Когда понесенные затраты не внесли вклад в достижение текущей степени выполнения обязанности к исполнению. Например, организация не будет признавать выручку на основе понесенных затрат, связанных со значительной неэффективностью деятельности организации, которые не были отражены в цене договора
• Когда понесенные затраты непропорциональны достигнутой организацией степени выполнения обязанности к исполнению.

Проще говоря, из расчета степени завершенности работы нужно исключить непроизводительный расход материалов (250) и неэффективное использование трудовых ресурсов (100), которые перечислены в примечании 1, поскольку эти затраты не приводят к прогрессу в работе.

Кроме того, необходимо исключить из расчета процента завершенности и комиссионные расходы, связанные с заключением договора, так как эти затраты на являются затратами на выполнение договора (costs to fulfill the contract). Это затраты на заключение договора. Если их учитывать в расчете процента завершенности, то 1 марта на дату заключения договора уже надо было бы признать выручку! (работы еще не начались, а комиссионные расходы уже понесены, и % завершенности был бы не равен нулю).

Что делать с суммой распределения общих накладных расходов на договор (административные расходы)? Эти расходы будут сразу списаны на ОПУ как и все остальные (кроме комиссионных), но стоит ли включать их в расчет степени завершенности?

Думаю, что нет, так как общие накладные расходы (например, зарплата бухгалтерии) не влияют на выполнение договора и не приближают Дельту к выполнению обязанности к исполнению. А значит, не отражают результаты деятельности по передаче контроля над оборудованием покупателю.

Но я не знаю, что сделает экзаменатор в официальном ответе. Он включил общие накладные расходы в оба столбца таблицы, в смету планируемых расходов они тоже входят. Возможно, это подсказка, что он включит их и в расчет процента завершенности. На экзамене, наверное, лучше было бы их включить в расчет. Оценку это вряд ли снизит, а увеличить может.

Дебиторская задолженность не зависит от выставления счета на оплату

Скорее всего, экзаменатор включил информацию о выставленном Дельтой счете для того, чтобы побудить неподготовленных студентов признать дебиторскую задолженность и выручку в размере выставленного счета. На самом деле сумма счета не играет никакой роли в расчетах. Дебиторская задолженность это безусловное право на оплату (возмещение от покупателя). Безусловное в том смысле, что только время должно пройти до того момента, как поступит оплата. Наличие этого права не зависит от того, выставила компания-продавец счет или нет. Например, компания может иметь безусловное право на возмещение до того, как оно выставит счет-фактуру (неотфактурованную дебиторскую задолженность). В некоторых случаях  компания может выставить счет, но не должна отражать дебиторскую задолженность. По ссылке выше есть хорошая статья на эту тему.

Решение задачи

1) Для отражения операции необходимо применить МСФО IFRS 15 «Выручка».

2) Цена сделки – это сумма возмещения, право на которое организация ожидает получить в обмен на передачу обещанных товаров или услуг покупателю. В данном случае, цена сделки имеет фиксированную и переменную части.

Базовая цена	12,000
Премия за качество работы	600
Штраф за увеличение сроков	(400)
Итого	12,200

3) Согласно МСФО 15 комиссионные расходы могут быть капитализированы в стоимость Актива в момент понесения 1 марта, так как это затраты которых бы не было, если бы договор с покупателем не был бы заключен, и они будут возмещены покупателем.

1 марта:

Дт Актив — затраты на заключение договора Кт Задолженность по комиссионному платежу — 300

30 июня часть этих расходов списывается на ОПУ:

Дт ОПУ Кт Актив — затраты на заключение договора — 300/8 мес х 4 мес = 150

Как упрощение, разрешенное в МСФО 15, можно списать все комиссионные затраты на ОПУ сразу, так как срок выполнения договора меньше года.

4) Все остальные затраты списываются на ОПУ по мере понесения.

5) Выручка по договору признается в течение периода времени, так как выполняется критерий, прописанный в МСФО 15: Дельта создает актив, контроль над которым покупатель получает по мере его создания (так как процесс производства оборудования происходит на площадке заказчика).

6) Выручка определяется умножением на процент завершенности по договору, которые определяется методом ресурсов.

7) Комиссионные затраты не включатся в расчет процента завершенности, так как это затраты на заключение договора, а не на выполнение договора.

8) Неэффективные расходы на материалы и на оплату труда, а также распределенные общие накладные расходы не включаются в расчет процента завершенности, так как эти расходы не отражают результаты деятельности по передаче контроля покупателю.

Расчет процента завершенности по договору на отчетную дату

Наименование затрат	Общие расчетные затраты	Затраты, понесенные на 30.06.20X5
Использованные материалы	4,200	2,200
Прямые затраты труда, используемые при исполнении контракта	2,000	1,000
Амортизация активов «Дельты», используемых при исполнении контракта	1,200	600
Суммы, уплаченные субподрядчикам	800	400
Итого	8,200	4,200

9) Процент завершенности по договору: 4,200/8,200 = 51,22%

10) Выручка по договору на 30 июня 20Х5 года: 51,22% х 12,200 = 6,249

30 июня: Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка — 6,249

11) Выставление счета на оплату не имеет значения для отражения дебиторской задолженности.

12) Выписка из финансовой отчетности

ОФП на 30.06.20Х5

Краткосрочные активы:

• Актив-затраты на заключение договора — 150
• Дебиторская задолженность — 6,249

ОПУ за год, закончившийся 30.06.20х5

• Выручка — 6,249
• Себестоимость — (4,200)
• Затраты на заключение договора — (150) (амортизация актива)
• Прочие расходы —  (830) = (100 + 250 + 480)

Другие статьи по экзамену Дипифр июньской сессии 2023 года:

1. Экзамен Дипифр июнь 2023 решение вопроса 2 (МСФО IAS 16)

4 комментария