МСФО, Дипифр

Официальные ответы на июньский экзамен Дипифр 2023 года нельзя назвать полностью корректными. Это касается третьего вопроса, который тестировал признание выручки по договору подряда на изготовление оборудования. Экзаменатору очень хотелось составить задачу, в которой надо было бы признать не только дебиторскую задолженность, но и актив по договору. Но ему это не удалось. В чем ошибся экзаменатор, и почему официальный ответ не соответствует положениям МСФО IFRS 15 Выручка? Какой смысл вложили разработчики стандарта в понятие «актив по договору», и чем актив по договору отличается от дебиторской задолженности?

На этом сайте уже была опубликована статья, посвященная теме отличия дебиторской задолженности от актива по договору.

Давайте разберем, почему официальный ответ на третий вопрос июньского экзамена Дипифр 2023 года не соответствует МСФО Выручка.

Кстати, подробное решение экзаменационной задачи по МСФО IFRS 15 Выручка в июне 2023 года можно прочитать тут.

Условие задачи по выручке июньского экзамена Дипифр 2023 года кратко

Коротко повторим содержание задачи на признание выручки (третий вопрос июньской сессии Дипифр 2023 года).

Дельта является изготовителем оборудования на заказ.

Так как отчетная дата у Дельты (30 июня) приходится на середину выполнения договора, для составления годового отчета нужно оценить завершенность работ и признать выручку и себестоимость по договору в ОПУ, а также отразить величину дебиторской задолженности в отчете о финансовом положении.

Ответ экзаменатора — ошибочное признание актива по договору

Величина выручки определяется по проценту завершенности, который в данной задаче рассчитывается методом ресурсов. Про расчет суммы выручки будет написано ниже, там тоже есть над чем подумать. А для начала рассмотрим официальный ответ в части признания дебиторской задолженности и актива по договору. Согласно официальному ответу экзаменатор признал выручку в сумме 6,453.8 (в тысячах долларов). При этом дебиторская задолженность была ошибочно признана в сумме выставленного счета 6,000, а остальная сумма признана как актив по договору в сумме 453,8.

То есть, экзаменатор предложил сделать проводку на отчетную дату 30 июня :

• Дт Актив по договору — 453,8
• Дт Дебиторская задолженность — 6,000
• Кт Выручка по  договору — 6,453,8

Для того, чтобы разобраться в чем ошибся экзаменатор Дипифр, давайте рассмотрим положения МСФО Выручка.

В чем отличие между дебиторской задолженностью и активом по договору?

Удивительно, что британский экзаменатор признал дебиторскую задолженность в сумме выставленного счета. Для бухгалтера в России, конечно, это кажется правильным. Выставили счет — отразили дебиторскую задолженность. Для МСФО это нонсенс.

Дебиторская задолженность — это безусловное право на оплату (возмещение от покупателя). Безусловное в том смысле, что только время должно пройти до того момента, как поступит оплата.

Актив по договору это право продавца на возмещение в обмен на товары или услуги, переданные покупателю, когда такое право зависит  от выполнения продавцом определенных обязательств в будущем (определение из МСФО 15). Актив по договору это, если можно так сказать, условное право на оплату. И этим актив по договору отличается от дебиторской задолженности.

Если говорить простыми словами, в случае с дебиторской задолженностью продавцу осталось только подождать определенное время до получения оплаты. В случае с активом по договору у продавца есть еще какие-то обязательства перед покупателем, без выполнения которых оплата продавцу не причитается.

Разработчики стандарта указали в Основах для выводов (BC323), что разделение на актив по договору и дебиторскую задолженность важно для пользователей отчетности, потому что таким образом они получают информацию о рисках. И актив по договору, и дебиторская задолженность подвержены кредитному риску (риску неплатежеспособности покупателя). Но, кроме того, актив по договору подвержен другому риску, а именно риску невыполнения продавцом своих обязательств (performance risk). В условии задачи у Дельты нет такого риска. А условие, касающееся задержки по времени выполнения договора, учтено в оценке суммы возмещения по договору.

Что в официальном ответе не так?

В данном случае в задаче нет условия для получения права на оплату: у Дельты нет еще каких-то обязательств перед покупателем, без выполнения которых оплата не причитается. Соответственно, в задаче нет актива по договору. Если бы, например, в договоре было бы прописано, что Дельта получает право на оплату только после полного завершения работ, тогда бы вся сумма 6,453,8 отражалась бы как актив по договору вне зависимости от того, выставила Дельта счет или нет.

Если экзаменатор хотел отразить актив по договору, он должен был указать, как сумма 453,8 зависит от выполнения Дельтой какого-то обязательства в будущем. Но в задаче такого указания нет, поэтому вся сумма является дебиторской задолженностью. В соответствии с условием задачи проводка должна быть:

Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка

Нужен ли счет (инвойс) для отражения дебиторской задолженности?

В своем ответе экзаменатор фактически нарушил принцип учета операций в соответствии с их экономическим содержанием, а не юридической формой. Ведь для отражения дебиторской задолженности Дельте не обязательно юридически подкреплять свое право на оплату выставлением счета (инвойса). Допустим, бухгалтер Дельты вообще не выставил бы счет 30 июня, но в соответствии с МСФО IFRS 15 он все равно должен был бы признать дебиторскую задолженность в сумме признанной выручки.

Выставление счета покупателю в международном учете не является необходимым фактором для возникновения дебиторской задолженности. Пользователям отчетности безразлично, выставила ли компания счета своим клиентам, их интересуют риски, связанные с получением оплаты.

Основы для выводов, ВС325 the act of invoicing the customer for payment does not indicate whether the entity has an unconditional right to consideration. For instance, the entity may have an unconditional right to consideration before it invoices (unbilled receivable) if only the passage of time is required before payment of that consideration is due. In other cases, an entity can have an unconditional right to consideration before it has satisfied a performance obligation.

акт выставления покупателю счета на оплату не указывает на то, имеет ли компания безусловное право на возмещение. Например, компания может иметь безусловное право на возмещение до того, как она выставит счет-фактуру (неотфактурованную дебиторскую задолженность), если только время требуется до выплаты этого возмещения. В других случаях компания может иметь безусловное право на возмещение до того, как она выполнит обязанность к исполнению.

Давайте рассмотрим два примера с одинаковым условием за исключением даты выставления счета покупателю. В этих примерах компания имеет безусловное право на возмещение до того, как она выполнила обязанность к исполнению по договору  — до того, как оказала услуги.

Пример 1.

1 марта заключила нерасторгаемый договор на изготовление оборудования за 12,000 и выставила счет на сумму 12,000. Через месяц 31 марта покупатель должен был внести предоплату согласно договору. Обстоятельства сложились так, что покупатель внес предоплату только 30 апреля. Работы были завершены 30 июня.

Правильные проводки в этом примере:

1 марта: работы не начались, оплата не причитается согласно договору несмотря на то, что Дельта выставила счет на эту дату. Проводок нет.

31 марта: Дт Дебиторская задолженность Кт Обязательство по договору — 12,000. Дебиторская задолженность признается, так как Дельта приобретает безусловное право на оплату по договору (выплата аванса на эту дату прописана в договоре).

30 апреля: Дт Денежные средства Кт Дебиторская задолженность — 12,000. Покупатель сделал предоплату, предусмотренную договором.

30 июня: Дт Обязательство по договору Кт Выручка — 12,000

Пример 2.

1 марта Дельта заключила нерасторгаемый договор на изготовление оборудования за 12,000. Через месяц 31 марта покупатель должен был внести предоплату согласно договору. Обстоятельства сложились так, что Дельта выставила счет, а покупатель внес предоплату только 30 апреля. Работы были завершены 30 июня.

Правильные проводки в этом примере:

1 марта: работы не начались, оплата еще не причитается согласно договору. Проводок нет

31 марта: Дт Дебиторская задолженность Кт Обязательство по договору — 12,000. Дебиторская задолженность признается, так как Дельта приобретает безусловное право на оплату по договору (выплата аванса на эту дату прописана в договоре). Дебиторская задолженность признается несмотря на то, что счет клиенту еще не выставлен.

30 апреля: Дт Денежные средства Кт Дебиторская задолженность — 12,000. Покупатель сделал предоплату, предусмотренную договором. Счет был выставлен и сразу оплачен.

30 июня: Дт Обязательство по договору Кт Выручка — 12,000

Как видно из приведенных примеров, выставление счета не влияет на отражение дебиторской задолженности в учете продавца. В обоих случаях проводки будут одинаковыми, хотя в первом примере счет был выставлен сразу на дату заключения договора, а во втором примере счет был выставлен позже, фактически на дату оплаты работы.

Предположение: почему экзаменатор ошибся?

Справедливости ради надо сказать, что сам текст стандарта МСФО IFRS 15 может ввести в заблуждение своего читателя. Сравните, например, то, что написано про актив по договору в пункте 107 и в разделе, где приведены определения терминов:

МСФО IFRS 15, пункт 107 Если организация передает товары или услуги покупателю до того, как покупатель выплатит возмещение, или до того момента, когда возмещение становится подлежащим выплате, организация должна представлять договор как актив по договору, за исключением сумм, представляемых в качестве дебиторской задолженности. Актив по договору является правом организации на получение возмещения в обмен на товары или услуги, переданные организацией покупателю.

Вероятно, экзаменатор дочитал только до этого места. А вот определение актива по договору, которое приведено чуть ниже по тексту стандарта в разделе определений (Appendix A, Defined terms):

Актив по договору — Право организации на возмещение в обмен на товары или услуги, которые организация передала покупателю, когда такое право зависит от чего-либо, отличного от истечения определенного периода времени (например, выполнения организацией определенных обязательств в будущем).

Если прочитать только пункт 107, то легко заключить, что актив по договору это любая задолженность покупателя за полученные товары или услуги (там нет указания на наличие каких-до дополнительных обязательств у продавца). Что такое дебиторская задолженность и чем она отличается от актива по договору из текста этого пункта не совсем понятно, а определения дебиторской задолженности в разделе определений (Appendix A, Defined terms) не приведено. Но определение актива по договору в разделе определений должно заставить задуматься внимательного читателя.

Разница между дебиторской задолженностью и активами по договору поясняется в приложениях к стандарту — в Основах для выводов (BC322-326, Relationship between contract assets and receivables) и в Иллюстративных примерах (Example 39, Contract asset recognised for the entity’s performance). В разделе определений четко определено, что актив по договору признается, когда есть дополнительные обязательства у продавца, от выполнения которых зависит получение оплаты. В Основах для выводов это объясняется еще раз, а в иллюстративном примере поясняется на конкретной ситуации с указанием проводок.

К сожалению, приложения к стандарту (основы для выводов, иллюстративные примеры) не переводятся на русский язык, поэтому те, кто не знают английского языка, имеют гораздо меньше информации. Именно поэтому я стараюсь раскрывать больше информации, чем есть в тексте стандарта.

Странно, что англоязычный экзаменатор Дипифр не стал утруждать себя прочтением приложений (основ для выводов, иллюстративных примеров). Связывать дебиторскую задолженность с наличием выставленного счета это грубая ошибка, которое показывает непонимание положений МСФО IFRS 15 Выручка. Надо надеяться, что преподаватели на курсах подготовки к Дипифр в Британии все-таки знают положения МСФО IFRS 15 и укажут экзаменатору на его ошибку с активом для продажи. Хотя даже в этом случае официальные ответы исправлены не будут. Британцы очень не любят признавать свои ошибки публично.

Ошибка в официальном ответе в расчете выручки методом ресурсов

Экзаменатор допустил еще одну ошибку в официальном ответе к третьему вопросу. В расчете суммы выручки методом ресурсов он учел затраты на заключение договора, что неправильно. В условии задачи эти затраты называются так: «комиссия, подлежащая уплате третьей стороне в отношении переговоров по контракту — 300». То есть, это сумма вознаграждения третьей стороне, выплаченная за помощь в заключении договора между Дельтой и покупателем.

Экзаменатор рассчитал процент завершенности следующим образом (официальный ответ):

Ошибка в том, что экзаменатор включил в расчет процента завершенности комиссионные затраты на заключение договора. Это прямые затраты по договору, но эти затраты не приводят к к прогрессу в выполнении обязанности по договору,  понесение этих затрат никак не связано с выручкой по договору. Согласно условию задачи, Дельта подписала договор 1 марта, а начала работы по договору 1 апреля. Допустим, что отчетная дата была бы 31 марта. Тогда на 31 марта согласно логике экзаменатора необходимо было бы признать выручку, так как процент завершенности по его расчету был бы не равен нулю:

Расчет процента завершенности в логике официального ответа на 31 марта

• Процент завершенности по договору на 31 марта 20Х5 года: 300/8,500 = 3,5%.
• Выручка по договору на 31 марта 20Х5 года: 3,5% х 12,200 = 427.

То есть, на 31 марта согласно логике официального ответа надо было бы признать выручку в сумме 427, но работы по договору еще не начались и обязанность к исполнению, очевидно, выполнена на ноль процентов!

Экзаменатор, вероятно, включил в расчет все прямые затраты по договору, но почему-то не учел, что некоторые расходы являются расходами на заключение договора, а не на выполнение договора. При расчете процента завершенности методом ресурсов необходимо учитывать только расходы на выполнение договора, что, вообще говоря, является очевидным.

Официальный ответ должен быть скорректирован следующим образом:

Правильный расчет процента завершенности и величины выручки

Официальная ответ: Контракт выполнен на 52.9% ((4,500/8,500) x 100%).

Правильный ответ: процент завершенности 51,22% ((4,200/8,200) x 100%)

Таким образом, в официальном ответе на третий вопрос июньского экзамена Дипифр 2023 года экзаменатор допустил две очевидных ошибки. Возникает вопрос — как быть студентам, если они сделали все правильно, но не получили 1-2 балла из-за ошибок экзаменатора? Можно только надеяться, что недобор баллов из-за ошибок экзаменатора не повлияет на  достижение проходного балла и получение диплома. Если повлияет, то, к сожалению, даже официальная апелляция на экзаменационную оценку ничего не даст. Даже если бы такие студенты были бы британцами. А уж тем более не стоит надеяться на исправление оценки в результате апелляции студентам из других стран просто потому, что их доводы, касающиеся МСФО IFRS 15, просто не будут слушать.

Может быть, нам всем уже пора задуматься над созданием и раскруткой российского экзамена по МСФО? Экзамена, в котором не будет грубых ошибок в официальных ответах. Экзамена, в котором будут часто тестироваться самые важные стандарты (в их число входит МСФО Выручка), а не редкие для российской практики, но очень любимые британским экзаменатором IFRS 2 и IAS 19.

Другие статьи по теме МСФО IFRS 15 Выручка:

• 1. Признание затрат по договору в качестве активов МСФО (IFRS) 15 (часть 1)
• 2. МСФО IFRS 15: дебиторская задолженность в балансе — это безусловное право на получение оплаты
• 3. IFRS 15 — продажа с возвратом, задача экзамена Дипифр в декабре 2015 года
• 4. МСФО IFRS 15 учет договоров продажи с обратной покупкой (часть 1)
• 5. Экзамен Дипифр июнь 2023 решение вопроса 3 (МСФО IFRS 15)

Выдержки из Основ для выводов, приложение к МСФО IFRS 15 Выручка

(те, кто не владеет английским языком, могут воспользоваться онлайн-переводчиками)

BC323 In many cases, that contract asset is an unconditional right to consideration—a receivable—because only the passage of time is required before payment of that consideration is due. However, in other cases, an entity satisfies a performance obligation but does not have an unconditional right to consideration, for example, because it first needs to satisfy another performance obligation in the contract. The boards decided that when an entity satisfies a performance obligation but does not have an unconditional right to consideration, an entity should recognise a contract asset in accordance with IFRS 15. The boards noted that making the distinction between a contract asset and a receivable is important because doing so provides users of financial statements with relevant information about the risks associated with the entity’s rights in a contract.
That is because although both would be subject to credit risk, a contract asset is also subject to other risks, for example, performance risk.

BC325 In many cases, an unconditional right to consideration arises when the entity satisfies the performance obligation and invoices the customer. For example, a payment for goods or services is typically due and an invoice is issued when the entity has transferred the goods or services to the customer. However, the act of invoicing the customer for payment does not indicate whether the entity has an unconditional right to consideration. For instance, the entity may have an unconditional right to consideration before it invoices (unbilled receivable) if only the passage of time is required before payment of that consideration is due.
In other cases, an entity can have an unconditional right to consideration before it has satisfied a performance obligation. For example, an entity may enter into a non-cancellable contract that requires the customer to pay the consideration a month before the entity provides goods or services. In those cases, on the date when payment is due, the entity has an unconditional right to consideration.
(However, in those cases, the entity should recognise revenue only after it transfers the goods or services.)

Комментарии (1)