Признание затрат на выполнение договора в качестве актива МСФО (IFRS) 15

Признание затрат на выполнение договора в качестве актива МСФО (IFRS) 15, часть 2

Компании должны капитализировать определенные затраты согласно пунктам 91 и 95 стандарта МСФО (IFRS) 15 «Выручка по договорам с покупателями», а именно: 1) дополнительные затраты, связанные с заключением договора и 2) затраты на выполнение договора. Какие затраты, связанные с заключением договора должны быть капитализированы, было разобрано в предыдущей статье. Тема данной статьи: признание затрат на выполнение договора в качестве актива.

Любой бизнес это выручка, себестоимость и прибыль, которые возникают при выполнении договоров с покупателями. Компании либо продают произведенную ими продукцию, либо перепродают товары, произведенные другими, либо продают услуги. Если компания продает что-то материальное, то в учете перед продажей это запасы МСФО 2.

Запасы – активы:
(a) предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности;
(b) находящиеся в процессе производства для такой продажи; или
(c) находящиеся в виде сырья или материалов, которые будут потребляться в процессе производства или оказания услуг.

Если обобщить, то запасы это материальные активы, которые трансформируются и передаются клиенту в ходе выполнения договора. Другие материальные активы — основные средства — отличаются от запасов тем, что они не передаются клиенту в результате продажи. Они используются для создания товаров или услуг, подлежащих передаче клиенту. Либо основные средства используются самой компанией (административные цели), либо право пользования основным средством может передаваться другой стороне (в аренду).

Основные средства – материальные активы, которые:
(a) предназначены для использования в процессе производства или поставки товаров и предоставления услуг, при сдаче в аренду или в административных целях; и
(b) предполагаются к использованию в течение более чем одного периода.

Длинное вступление предназначено для того, чтобы подчеркнуть, что основные бухгалтерские проводки, связанные с договорами о продаже, это

Дт Дебиторская задолженность Кт Выручка
Дт Себестоимость Кт Запасы

Где же в таком случае затраты, которые нужно капитализировать в связи с выполнением договоров с покупателями в соответствии со стандартом по выручке?

Лучше всего сразу начать с примера, который есть в приложении к стандарту МСФО (IFRS) 15, чтобы представить, что имели в виду разработчики стандарта.

Иллюстративный Пример 37 — Затраты на выполнение договора (Costs to fulfil a contract)

Компания заключает договор на управление центром обработки данных клиента в течение пяти лет. Договор может быть продлен на один год в последующие периоды. Средний срок договоров с клиентами обычно составляет семь лет, т.е. договора продлеваются в среднем два раза.

Компания платит сотруднику отдела продаж комиссионные в размере 10 000 за каждый подписанный договор. В соответствии с пунктом 91 МСФО (IFRS) 15 она признает актив на сумму комиссионных расходов 10 000, связанных с заключением договора, поскольку компания ожидает возмещения этих затрат за счет будущих платежей от клиента. Этот актив будет амортизироваться в течение семи лет: в течение пятилетнего срока действия договора плюс два года, на которые, как ожидается, договор будет продлен.

До начала предоставления услуг компания разрабатывает технологическую платформу для внутреннего использования, которая будет взаимодействовать с информационными системами клиента. Эта платформа не передается клиенту, но будет использоваться для предоставления услуг по договору.

Первоначальные затраты на создание технологической платформы следующие:

Дизайнерские услуги	40 000
Оборудование	120 000
Программное обеспечение	90 000
Тестирование дата-центра	100 000
Итого затраты	350 000

Вопрос: Какие из этих затрат МСФО 15 требует отразить в качестве актива?

Данные первоначальные затраты на создание технологической платформы относятся к подготовке выполнения договора, а не к оказанию услуг покупателю. Это определенные подготовительные работы, необходимые для будущего выполнения договора об оказании услуг. Компания учитывает первоначальные затраты на создание технологической платформы следующим образом:

(a) затраты на оборудование — учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 16 «Основные средства»

(b) затраты на программное обеспечение — учитываются в соответствии с МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»

(c) затраты на дизайнерские услуги и тестирование центра обработки данных проверяются на выполнение положений пункта 95 МСФО (IFRS) 15, чтобы определить, можно ли признать эти затраты в качестве актива, связанного с выполнением договора. Любой признанный актив будет амортизироваться на систематической основе в течение семилетнего периода (т. е. пятилетний срок контракта и два предполагаемых периода продления на один год), в течение которого компания, как ожидается, будет предоставлять услуги, используя свой центр обработки данных.

Помимо первоначальных затрат на создание технологической платформы, компания несет затраты на зарплату двух сотрудников, на которых лежит основная ответственность за предоставление услуги клиенту. Хотя затраты на этих двух сотрудников возникают в рамках оказания услуги покупателю, эти затраты не создают и не увеличивают ресурсы организации. Следовательно, затраты не соответствуют критериям пункта 95 МСФО (IFRS) 15 и не могут быть признаны в качестве актива с использованием МСФО 15. Компания признает заработную плату этих двух сотрудников как расходы периода по мере возникновения.

Таким образом компания-поставщик перед выполнением договора на оказание услуг создала специальный актив, с помощью которого будет оказывать услуги клиенту. Этот актив не передается клиенту, но он необходим, чтобы выполнить работы по договору. Материальные затраты на создание актива были капитализированы как основное средство, часть затрат, имеющих нематериальную природу, были капитализированы как, собственно, нематериальный актив, а другая часть нематериальных затрат была капитализирована в соответствии с МСФО 15.

Что же написано в МСФО (IFRS) 15?

Читать пункты стандарта кому-то покажется скучным, но каждое слово в стандарте написано с определенным смыслом, и текст каждого пункта тщательно выверяется на этапе подготовки и обсуждения. Стоит заметить, что перевод на русский язык, к сожалению, не всегда сохраняет все нюансы смысла, который закладывали англоязычные разработчики МСФО. Ниже официальный перевод на русский язык:

Пункт 95 Если затраты, понесенные при выполнении договора с покупателем, не попадают в сферу применения другого стандарта (например, МСФО (IAS) 2 «Запасы», МСФО (IAS) 16 «Основные средства» или МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы»), организация должна признавать актив в связи с затратами на выполнение договора исключительно в том случае, если такие затраты удовлетворяют всем критериям ниже:

(a) затраты относятся непосредственно к договору или к предполагаемому договору, который организация может определенным образом идентифицировать (например, затраты, относящиеся к услугам, которые будут оказаны при продлении существующего договора, или затраты на проектирование (designing) актива, который будет передан по конкретному договору, который еще не был утвержден);

(б) затраты создают или улучшают качество ресурсов организации, которые будут использоваться в целях выполнения (или продолжения выполнения) обязанностей к исполнению в будущем (in the future);

(c) ожидается, что затраты будут возмещены.

Пункт 96 В случае затрат на выполнение договора с покупателем, которые попадают в сферу применения другого стандарта в составе МСФО, организация должна учитывать такие затраты в соответствии с такими другими стандартами в составе МСФО.

В чем смысл данных положений стандарта?

Компания несет затраты перед выполнением договора или даже раньше, перед заключением договора, который, как ожидается, будет заключен в будущем.

Первое. Сначала нужно проверить, не подпадают ли эти затраты под положения других стандартов. Все материальные затраты на выполнение договора подпадут либо под положения МСФО 2, если материальный актив будет в последующем передан покупателю (незавершенное производство), либо под положения МСФО 16, если материальный актив не передается покупателю, а используется для создания товаров или услуг для передачи клиенту. Нематериальные (not tangible) затраты могут привести к признанию нематериальных активов МСФО 38, или активов, капитализируемых по IFRS 15.

Второе. Чтобы затраты по договору можно было признать в качестве актива в соответствии с МСФО (IFRS) 15, должны выполняться все прописанные условия: затраты должны быть связаны с конкретным существующим или предполагаемым договором, их стоимость должна быть учтена при согласовании оплаты по договору (затраты будут возмещены), и такие затраты должны создавать/улучшать ресурс, который компания будет использовать для выполнения своих обязанностей в будущем. Уточнение, что ресурс будет использоваться в будущем, очень важно. Потому что затраты, уже понесенные при выполнении договора (past perfomance), это себестоимость.

Третье. Затраты, удовлетворяющие всем условиям, должны признаваться в качестве активов, т.е. это не выбор учетной политики.

Затраты на дизайн и тестирование центра обработки данных в иллюстративном примере к стандарту это нематериальные затраты, которые не подпадают под другие МСФО (не запасы, не основные средства). Разработчики стандарта считают, что нематериальным активом эти затраты тоже нельзя назвать, хотя тут различие между активом по МСФО 38 и по IFRS 15 не так легко сформулировать. В любом случае суть в том, что часть затрат на выполнение договора (в данном случае на подготовку к выполнению договора = setup costs for services) компания должна капитализировать и списать через амортизацию на затраты в тот период времени, в котором будет поступать выручка.

Другие примеры капитализации затрат по МСФО 15

Другой пример: договор на предоставление клиенту услуг по расчету заработной платы. Прежде чем компания-поставщик сможет начать обрабатывать информацию по ежемесячной заработной плате клиента, она несет расходы на проектирование, изменение и тестирование своей системы и процессов (its systems and processes) для оказания этой услуги. Возникает вопрос, приведут ли эти затраты компании-поставщика услуг к появлению у неё нематериального актива на этапе разработки, который соответствовал бы критериям признания в соответствии с МСФО (IAS) 38. В качестве альтернативы компания может прийти к выводу, что эти затраты необходимо капитализировать в соответствии с МСФО (IFRS) 15.

Однако не любые подготовительные затраты к выполнению работ по договору могут быть признаны в качестве актива. В сентябре 2019 года в Комитет по интерпретациям поступил вопрос, как стоит отражать расходы на обучение сотрудников, которые будут использовать полученные навыки для оказания услуг клиенту по конкретному договору. Компания-продавец услуг сможет возместить расходы на обучение за счет покупателя.

Комитет по интерпретациям опубликовал ответ, в котором указал, что прежде чем применять критерии в пункте 95 МСФО (IFRS) 15, компании должны рассмотреть требования других стандартов. Расходы на обучение сотрудников (training costs) подпадают под положения МСФО 38, который требует, чтобы компания признавала затраты на обучение в качестве расходов. Кроме того, и в стандарте по выручке написано, что для признания в качестве актива затраты должны «создавать или улучшать качество ресурсов организации», т.е. удовлетворять определению актива. Поскольку компания не имеет достаточного контроля над ожидаемыми будущими экономическими выгодами, связанными с обучением сотрудников, то никакие расходы на обучение не могут быть капитализированы ни по МСФО 38, ни по МСФО (IFRS) 15.

Еще один пример капитализации затрат на выполнение договора

Допустим, ваша компания получила контракт на строительство моста в каком-нибудь удаленном городе. Условия признания выручки по договору в течение времени выполняются, поскольку заказчик государство, строительство ведется на государственной (муниципальной) земле, и объект переходит под контроль заказчика в процессе строительства (выполняется пункт IFRS 15, 35b). До начала строительства моста необходимо построить временный городок для строителей, подвезти технику и людей по железной дороге. Всё это делается не бесплатно, эти расходы будут возмещены через получение оплаты за строительство объекта.

Как необходимо учесть затраты на возведение городка для проживания строителей и перевозку техники и людей к месту работ?

Попробуем ответить на этот вопрос. Временный городок это материальный актив, который нужно учитывать по МСФО 16 «Основные средства» с периодом амортизации на время возведения моста. Затраты на перевозку техники и персонала (оплата услуг железнодорожников) это затраты, связанные с выполнением договора, которые не были бы понесены, если бы мы не строили мост. Они будут возмещены, они создают ресурс, который будет использоваться для выполнения обязанностей по договору в будущем. Эти затраты не подпадают под положения стандартов МСФО 16 «Основные средства» и МСФО 2 «Запасы», так как это нематериальные затраты. Таким образом, эти затраты необходимо капитализировать в соответствии с МСФО (IFRS 15). Если строительство продлится два года, то половину этих затрат нужно будет списать на себестоимость в первый год строительства, а оставшуюся часть во второй год.

В МСФО 15 есть пункты, которые описывают, какие затраты могут быть признаны в качестве активов, а какие списаны на себестоимость в любом случае. Эти положения похожи на те, которые есть в других стандартах по учету активов МСФО 16, МСФО 2, МСФО 38.

Пункт 97. IFRS 15 Затраты, которые относятся непосредственно к договору (или к определенному предполагаемому договору), включают в себя следующие затраты:

(a) прямые затраты на оплату труда (например, жалованье или заработная плата работников, которые оказывают обещанные услуги непосредственно покупателю);

(b) прямые затраты на материалы (например, расходные материалы, используемые для предоставления обещанных услуг покупателю);

(c) распределенные затраты, непосредственно связанные с договором или с деятельностью по договору (например, затраты на управление договором и контроль за его выполнением, страхование и амортизация инструментов и оборудования, используемых для выполнения договора);

(d) затраты, однозначно подлежащие возмещению покупателем; и

(e) другие затраты, которые были понесены исключительно вследствие заключения организацией договора (например, выплаты субподрядчикам).

Следующие затраты следует всегда признавать в составе себестоимости по мере их возникновения в соответствии с пунктом 98:

(a) общие и административные затраты
(b) затраты, связанные c неэффективностью: непроизводительное использование материалов, трудовых или иных ресурсов, которые не были отражены в цене договора
(c) затраты, которые относятся к выполненным обязанностям к исполнению (или частично выполненным обязанностям к исполнению) в договоре (т. е. затраты, которые относятся к деятельности в прошлом, связанные с уже переданными товарами и услугами); и
(d) если компания не может определить, относятся ли затраты к невыполненным или к выполненным обязанностям к исполнению.

Таким образом, два пункта 98с и 98d подтверждают, что в случае признания выручки в течение времени у компании не может быть незавершенного производства, все затраты списываются на себестоимость в момент понесения. Если компания что-то строит и выполняются критерии признания выручки в течение времени, то выручка признается в течение времени строительства, но тогда никакого актива «запасы» в учете не возникает.

Актив «незавершенное производство» (work-in-progress) в соответствии с МСФО 15 признается только по договорам, которые выполняются в момент времени. То есть, если компания что-то строит и критерии признания выручки в течение времени не выполняются, то все затраты на строительство объекта относятся на запасы. В момент передачи клиенту построенного актива в учете компании-продавца признается выручка, а актив «запасы» списывается на себестоимость договора.

Последующий учет активов по затратам на выполнение договора

Пункт 99, IFRS 15 Актив, признанный в соответствии с пунктом 91 или 95, должен амортизироваться на систематической основе, соответствующей передаче покупателю товаров или услуг, к которым относится актив. Актив может относиться к товарам или услугам, которые будут переданы в соответствии с конкретным предполагаемым договором (как описано в пункте 95(a)).

Совет решил, что компания должна амортизировать признанный актив в соответствии со схемой передачи товаров или услуг по договору, к которому актив относится. Это положение согласуется с понятием амортизации актива в течение срока его полезного использования, которое есть в других стандартах по активам.

Также необходимо признавать убыток от обесценения по таким активам в соответствии с пунктом 101 IFRS 15. Совет решил, что тест на обесценение этих активов должен основываться на сравнении балансовой стоимости актива с оставшейся суммой возмещения по договору (к которому относится актив) за вычетом оставшихся затрат на выполнение обязанности к исполнению. Целью теста на обесценение является определение того, будет ли возмещена балансовая стоимость таких активов. Математически это означает проверить, хватит ли ожидаемой прибыли по договору на то, чтобы полностью самортизировать такие активы. Если нет, значит, нужно признать убыток от обесценения.

Какие затраты нужно капитализировать по МСФО (IFRS) 15 коротко

Компания должна сначала оценить, входят ли затраты, понесенные при выполнении договора, в сферу применения других стандартов. Если да, то в таком случае эти затраты необходимо учитывать их в соответствии с этими стандартами. В противном случае компания должна признать актив отдельно от актива по договору, если затраты:

(а) напрямую связаны с конкретным договором,
(b) создают или увеличивают ресурс, который организация будет использовать для выполнения обязанностей к исполнению по договору в будущем, и
(c) эти затраты будут возмещены

Почему тема признания затрат была включена в стандарт по выручке?

Разработка положений МСФО (IFRS) 15 в отношении затрат преследовали следующие цели:

(a) восполнить пробел, возникший в результате отмены предыдущих стандартов: МСФО (IFRS) 15 приведет к отмене некоторых требований в отношении затрат по договору, в частности, предыдущих требований к учету договоров на строительство.

(b) улучшить текущую практику: новый стандарт содержит более четкие требования к учету некоторых затрат на выполнение договора и компаниям больше не нужно полагаться на требования других стандартов. Например, МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы».

(c) способствовать сближению в учете затрат по договору: большая часть затрат будет учитываться аналогичным образом в соответствии как с МСФО, так и в соотвествии с ОПБУ США (хотя полная согласованность в учете затрат на выполнение контракта не будет достигнута).

Данная статья написана с использованием стандарта МСФО (IFRS) 15, Основ для выводов и иллюстративных примеров к этому стандарту, а также других материалов, опубликованных на сайте ifrs.org. Идеи примеров взяты из материалов по истории проекта по разработке IFRS 15.

Другие статьи:

Рубрика: Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15

МСФО, Дипифр