МСФО, Дипифр

МСФО IFRS 15 «Выручка» требует признавать в качестве актива определенные затраты (contract costs), которые компании несут в отношении договоров с покупателями. Эта тема входит в программу экзамена Дипифр, но в учебниках разных авторов занимает в лучшем случае одну страницу. Без дополнительных пояснений не так просто понять, какие затраты стандарт по выручке требует капитализировать. Так как эта тема еще не выносилась на экзамен Дипифр, то и задач на эту тему в учебных материалах нет. В приложениях к МСФО IFRS  15 есть два иллюстративных примера по этой теме, из которых можно понять, что имели в виду разработчики стандарта.

В программе экзамена Дипифр в разделе «Признание выручки» есть такой пункт: «Объяснять и применять критерии признания затрат по договору» (Explain and apply the criteria for the recognition of contract costs). В данном случае имеется в виду признание затрат по договору в качестве активов, т.е. капитализация затрат. С остальными затратами все понятно: что не капитализируется, то списывается на расходы периода. Стандарт по выручке выделяет два типа таких затрат, подлежащих капитализации:

1. Затраты, связанные с заключением договора (МСФО IFRS 15, пункт 91)
2. Затраты, связанные с выполнением договора (МСФО IFRS 15, пункт 95)

В данной статье будут подробно рассмотрены затраты, связанные с заключением договора. Капитализация затрат, связанных с выполнением договора, станет темой следующей статьи.

В целом это не самая интересная тема экзамена Дипифр, и вряд ли задача по этой теме появится сама по себе. Скорее всего, вопрос по этим активам может стать дополнительной частью более сложной задачи.

Дополнительные затраты на заключение договора (Incremental costs of obtaining a contract)

Пункт 91 Организация должна признавать в качестве актива дополнительные затраты на заключение договора с покупателем, если организация ожидает возмещения таких затрат.

Пункт 92 Дополнительные затраты на заключение договора – это затраты, понесенные организацией в связи с заключением договора с покупателем, которые бы она не понесла, если бы договор не был заключен (например, комиссия за продажу).

Пункт 93 Затраты на заключение договора, которые были бы понесены вне зависимости от заключения договора, должны признаваться в качестве расходов по мере возникновения, за исключением случаев, когда такие затраты однозначно будут возмещены покупателем, вне зависимости от того будет ли заключен договор.

Пункты 91-94 стандарта по выручке иллюстрирует пример 36 в приложении к МСФО 15. Иллюстративные примеры к стандартам МСФО не переводятся официально на русский язык. Здесь приведен не дословный перевод, но был передан смысл.

Иллюстративный Пример 36 — Затраты на заключение договора (Incremental costs of obtaining a contract)

Консалтинговая компания выиграла конкурс на предоставление консультационных услуг новому клиенту. При этом она понесла следующие затраты, связанные с заключением договора:

Вопрос: Какие из этих затрат МСФО 15 требует капитализировать и отразить в качестве актива?

В соответствии с пунктом 91 МСФО (IFRS) 15 компания признает актив = капитализирует затраты на заключение договора в размере 10,000, поскольку компания ожидает возмещения этих затрат через будущую оплату покупателем консультационных услуг. Это комиссия сотрудникам отдела продаж (commissions to sales employees).

Компания не капитализирует остальные перечисленные затраты, потому что гонорары независимых (external) юристов и транспортные (командировочные) расходы были бы понесены независимо от того, был ли заключен договор. Следовательно, в соответствии с параграфом 93 МСФО (IFRS) 15 эти затраты признаются в качестве расходов по мере их возникновения, если только они не входят в сферу применения другого стандарта; в этом случае применяются соответствующие положения этого другого стандарта.

Компания также платит дополнительные годовые бонусы менеджерам по продажам, основанные на годовых планах продаж, на оценке общей рентабельности компании и на оценке индивидуальной эффективности. В соответствии с пунктом 91 МСФО (IFRS) 15 компания не признает актив в отношении затрат на выплату бонусов руководителям отдела продаж, потому что бонусы не связаны напрямую с заключением конкретного контракта. Суммы бонусов устанавливаются на основе других факторов, включая прибыльность предприятия и эффективность отдельных лиц.

В целом смысл понятен: признаются в качестве актива только те затраты, которых бы не было, если бы договор с покупателем не был бы заключен. Совет по стандартам указывает, что затраты должны быть непосредственно связаны с заключением договора (incremental), чтобы отделить их от других затрат, направленных на установление и развитие отношений с клиентами. Например, затраты, понесенные для поддержания отношений с существующими клиентами (managing the client relationship) в надежде на продление контракта, не являются дополнительными, поскольку они были бы понесены независимо от того, продлит ли клиент существующий договор.

Сравнение с первоначальными прямыми затратами по аренде IFRS 16

Аналогичное определение первоначальных прямых затрат есть в МСФО (IFRS) 16 Аренда. Первоначальные прямые затраты — это дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен. Эти затраты капитализируются как арендатором, так и арендодателем:

• а)  Первоначальная стоимость актива в форме права пользования должна включать в себя любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором (IFRS 16, 24c)
• б) Первоначальные прямые затраты включаются арендодателем  (финансовая аренда) в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду и уменьшают сумму дохода, признаваемого на протяжении срока аренды (IFRS 16, 69).
• в) Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании заключении (obtaining) договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и признавать такие затраты в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды (IFRS 16, 83).

Также как и в случае с IFRS 15 Выручка к прямым затратам по аренде относятся не все затраты, связанные с организацией договора аренды, а только те, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был бы заключен. Причем в старом стандарте по аренде МСФО 17 было другое определение первоначальных прямых затрат. Сравните:

МСФО IFRS 16 (действующий)
Первоначальные прямые затраты — дополнительные затраты, обусловленные заключением договора аренды, которые не были бы понесены, если бы договор аренды не был заключен

Incremental costs of obtaining a lease that would not have been incurred if the lease had not been obtained

МСФО IAS 17 (недействующий)
Первоначальные прямые затраты — дополнительные затраты, непосредственно связанные с подготовкой и заключением договора аренды.

Initial direct costs are incremental costs that are directly attributable to negotiating and arranging a lease.

На  первый взгляд кажется, что оба определения одинаковы, но это только на первый взгляд. В старом стандарте по аренде МСФО IAS 17 определение прямых затрат было более широким. Если его немного перефразировать, то получится: «затраты, которые компания несет в процессе переговоров и организации договора аренды, которые она не понесла бы, если бы договор аренды не был бы в процессе согласования и организации». То есть раньше в понятие первоначальных прямых затрат входили, например, расходы на юридические или налоговые консультации, которые компания несет вне зависимости от того, был заключен договор или нет.

В новом стандарте по аренде также как и в новом стандарте по выручке перечень прямых затрат более короткий: первоначальные прямые затраты включают те затраты, которые будут понесены только в случае заключения договора аренды (не были бы понесены без заключения договора). Это, главным образом, расходы по комиссионным платежам, уплаченные агентам (включая сотрудников, действующих в качестве агентов по продаже) или выплаты существующим арендаторам (например, чтобы те согласились освободить арендованное помещение). Расходы, понесенные до подписания договора аренды, такие как расходы на налоговые или юридические консультации, не будут квалифицироваться как первоначальные прямые расходы. Причем это относится как к сотрудникам самой компании (юридическая служба), так и к расходам на услуги внешних консультантов. Подход в новом стандарте по аренде (так же как и в новом стандарте по выручке) ограничивает определение первоначальных прямых затрат узкой совокупностью затрат, понесенных в результате того, что договор был заключен.

На заметку: в пункте 24с МСФО (IFRS) 16 написано, что в первоначальную стоимость актива в форме права пользования включаются «любые первоначальные прямые затраты, понесенные арендатором». Слово «любые» может ввести в заблуждение, но оно не означает, что это действительно «любые» затраты. Это любые из тех затрат, которые удовлетворяют определению, т.е. «которые не были бы понесены, если договор аренды не был бы заключен»(costs that an entity incurs to obtain a lease that it would not have incurred if the lease had not been obtained).

Учет первоначальных прямых затрат по аренде

Так же как и в стандарте по выручке, первоначальные прямые затраты по аренде капитализируются в состав активов как у арендатора, так и у арендодателя.

У арендатора они включаются в первоначальную стоимость актива в форме права пользования.

У арендодателя операционной аренды они добавляются к балансовой стоимости базового актива.

Пункт 83 Арендодатель должен прибавлять первоначальные прямые затраты, понесенные при согласовании заключении (obtaining) договора операционной аренды, к балансовой стоимости базового актива и признавать такие затраты в качестве расхода на протяжении срока аренды с использованием тех же принципов, которые применяются к доходу от аренды

Примечание: перевод слова «obtaining» словом «заключение» (договора) является более правильным в данном случае.

В этом случае актив, переданный в операционную аренду будет состоять из двух частей с разными сроками амортизации: капитализированные затраты, связанные с заключении договора аренды, будут амортизироваться на срок аренды, а сам актив на срок полезного использования.

У арендодателя финансовой аренды первоначальные прямые затраты используются для определения процентной ставки, заложенной в договоре аренды. Эта процентная ставка определяется как ставка, при «использовании которой приведенная стоимость (a) арендных платежей и (b) негарантированной ликвидационной стоимости становится равна сумме (i) справедливой стоимости базового актива и (ii) первоначальных прямых затрат арендодателя». Математически это означает, что первоначальные прямые затраты автоматически включаются в первоначальную оценку чистой инвестиции в аренду; необходимость их отдельного включения отсутствует (IFRS 16, 69). То есть, если на экзамене будет вопрос по учету финансовой аренды  у арендодателя и будет дана ставка, заложенная в договоре аренды, то прямые расходы уже будут учтены экзаменатором при расчете этой ставки.

Таким образом, затраты на заключение договора в соответствии с IFRS 15 и IFRS 16 включаются в состав активов. Только в случае с арендой эти затраты увеличивают стоимость других активов, а в случае с договорами по выручке представляют собой отдельный актив.

Краткий экскурс с историю проекта по выручке

Первоначально в процессе обсуждения стандарта по выручке все затраты, связанные с заключением договора предполагалось списывать на расходы периода. В первой драфтовой версии стандарта в июне 2010 года не было требования о капитализации таких затрат. Однако в откликах на неё комментаторы указывали, что концептуально затраты на заключение договора приводят к возникновению актива. Поэтому во второй драфтовой версии стандарта появилось требование о капитализации затрат, связанных с заключением договора. Это требование вошло и в сам МСФО IFRS 15.

И действительно, в некоторых случаях признание предприятием всех затрат на заключение договора в качестве расходов по мере их возникновения могло бы ввести в заблуждение. Это можно показать на примере быстрорастущей компании, которая заключает двухлетние соглашения о предоставлении услуг и выплачивает комиссионные, эквивалентные сумме выручки за первые два месяца договора. Если бы компания списывала комиссионные выплаты на расходы по мере их возникновения, то в момент подписания договора возникал бы операционный убыток в  отношении каждого нового покупателя. Другими словами, чем успешнее компания заключала бы новые договора с покупателями, тем ниже была бы ее операционная прибыль!

Требование стандарта, а не выбор учетной политики

Причем важно отметить, что признание этих затрат в качестве актива,  это требование стандарта, а не выбор учетной политики. Некоторые компании в своих отзывах на проект стандарта предлагали предоставить компаниям возможность самим выбирать, капитализировать эти затраты или списывать их на расходы периода. Такие комментаторы (Dell, IBM) указывали на то, что необходимость выделять эти затраты потребует дополнительных усилий от персонала и может быть обременительным для компаний с учетом количества договоров, подпадающих под это требование.

Но разработчики стандартов не согласились с этим предложением. Было отмечено, что если бы стандарт предоставил бы компаниям возможность выбора, то это бы снизило сопоставимость отчетности и, следовательно, не позволило бы достичь одной из ключевых целей проекта признания выручки, заключающейся в улучшении сопоставимости бухгалтерского учета между компаниями и отраслями.

Единственное послабление, сделанное разработчиками стандартов, заключается в том, что капитализация затрат, связанных с заключением договора, требуется только для долгосрочных договоров. Дело в том, что активы в отношении таких затрат при последующем учете должны амортизироваться. Поэтому если период амортизации будет составлять один год или меньше, МСФО 15  разрешает списывать затраты на заключение договора на расходы периода в момент их понесения.

Появится ли данная тема на экзамене Дипифр, предсказать сложно. В программе экзамена это есть, но Пол Робинс, наш экзаменатор, тестирует стандарт по выручке не так уж часто. Так что вряд ли это будет на экзамене. Но ведь знания нужны для применения на практике, а не только для получения диплома. Те, кто готовится сдавать экзамен и приобрели материалы учебных центров, напишите, пожалуйста, в комментариях, насколько подробно раскрыта данная тема в учебниках и есть ли задачи на эту тему в сборниках задач.

Данная статья написана с использованием материалов, опубликованных на сайте ifrs.org (история проектов по разработке IFRS 15, IFRS 16)

Другие статьи:

• МСФО IFRS 15 «Выручка по договорам с покупателями» — пятишаговая модель признания
• МСФО IFRS 15: дебиторская задолженность в балансе — это безусловное право на получение оплаты
• МСФО IFRS 15: признание выручки в течение времени
• Коэффициент (формула) валовой маржи и наценка на себестоимость при расчете нереализованной прибыли в запасах
• МСФО IFRS 9: классификация и учёт финансовых активов