Дипифр июнь 2022, разбор решения вопроса Гамма

Июньский экзамен Дипифр РУС в 2022 году в России не проводился, но был проведен в некоторых других странах. В целом экзамен был, скорее, сложным по содержанию, так что российским студентам в каком-то смысле повезло. На мой взгляд, вопрос 2 Гамма был самым сложным на этом экзамене.  Первая задача вопроса касалась новой, ранее не тестировавшейся темы выплаты долевыми инструментами с правом выбора работником способа оплаты. Вряд ли кто-то возразит, что новая тема всегда сложнее для ответа. Вторая задача касалась переоценки недвижимости и отложенных налогов по этой операции и была очень объемной. Судя по количеству расчетов и объяснений, правильнее было бы выделить на эту задачу 15 баллов, то есть на 5 баллов больше, чем выделил экзаменатор. Это означало, что знающие студенты были в невыгодном положении: времени сделать все расчеты и объяснения было недостаточно.

Первая задача вопроса была посвящена новой теме выплат долевыми инструментами с выбором способа расчета контрагентом. Данная тема была внесена в программу экзамена более года назад. Многие ожидали появление этой темы на экзамене давно, но появилась она только в июне 2022 года.

Задача 1


1 апреля 20X4 года мы предоставили десяти нашим директорам по 12,000 акций компании “Гамма” каждому. Эти акции переходят 31 марта 20X7 года при условии, что директора будут продолжать работать в компании “Гамма” на эту дату. Один из этих директоров, скорее всего, уйдет на пенсию в ближайшие два года, но остальные девять почти наверняка останутся на службе, как минимум, до 31 марта 20X7 года. Акции будут выпущены 31 марта 20X7 года. В качестве альтернативы получению 12,000 акций каждый директор может получить 31 марта 20X7 года денежную выплату, эквивалентную стоимости 10,000 акций на эту дату.

Рыночная цена акций “Гаммы”  на 1 апреля 20X4 года составляла 10 долларов за акцию, и к 31 марта 20X5 года она выросла до 12 долларов. Мои финансовые специалисты говорят мне, что 1 апреля 20X4 года справедливая стоимость акции, получаемой по альтернативному сценарию расчета акциями. составляла 9 долларов, увеличившись до 9 долларов 50 центов к 31 марта 20X5 года.

Не беспокойтесь обо всех этих деталях, поскольку директора, несмотря на предоставленный им выбор, почти наверняка возьмут акции, а не деньги, поэтому все, что нам нужно сделать, так это признать в учете выпуск акций, когда он состоится 31 марта 20X7 года. Следовательно, до этого момента Вам не нужно включать это в финансовую отчетность.


Решение

В данном случае необходимо применить IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами». Причем экзаменатор решил протестировать новую тему, которая раньше на экзамен не выносилась: выплаты долевыми инструментами с правом выбора способа расчета работником – денежными средствами или долевыми инструментами. Это означает, что компания  предоставила комбинированный финансовый инструмент, который включает долговой компонент (т. е. право работника требовать оплаты денежными средствами) и долевой компонент (право работника требовать оплаты долевыми инструментами).

Сначала нужно оценить справедливую стоимость долгового компонента, а затем справедливую стоимость долевого компонента.

Условием получения выплаты работником является работа в компании в течении трех лет. В соответствии с условием 9 директоров будут работать в компании через три года и будут иметь право на выплаты. Поэтому именно эта цифра директоров должна использоваться для расчета как долгового, так и долевого компонента.

Данные по стоимости акции для выплаты денежными средствами и долевыми инструментами:

1 апреля 20Х4
31 марта 20Х5
выплата акциями $9.0 $9.50
выплата деньгами $10 $12

Долевой компонент будет учитываться в капитале, по цене на дату предоставления,  т.е. на 1 апреля 20Х4 года. Долговой компонент учитывается как обязательство, как операция по расчету денежными средствами. Обязательство будет переоцениваться на каждую отчетную дату.

Долевой компонент можно рассчитывать двумя способами: долевой компонент в целом или долевой компонент, приходящийся на одного директора.

Первый способ.

Вариант расчета денежными средствами:

10,000 х $10 х 9 = $900,000 — справедливая стоимость варианта с выплатой денежными средствами

Вариант расчета акциями:

12,000 акций х $9 х 9 директоров = $972,000 — справедливая стоимость варианта с выплатой акциями

Итого долевой компонент в целом равен: 972,000 – 900,000 = 72,000

Второй способ.

Вариант расчета денежными средствами:

10,000 акций х $10 = 100 000 на 1 директора

Вариант расчета акциями:

12 000 х $9 = 108 000 на 1 директора (по цене акции на 1 апреля 20Х4)

Таким образом, долевой компонент на 1 сотрудника равен: 8 000 = 108 000 — 100 000

Теперь можно рассчитать проводки за отчетный год и величину капитала и обязательства на 31 марта 20Х5 года.

Затраты необходимо признавать равномерно в течение периода перехода 3 года, и за первый год будет признана 1/3 часть расходов

Расчет на 31 марта 20Х5

Долговой компонент: 10 000 х $12 х 9 директоров х 1/3 = 360 000 Дт ОПУ Кт Обязательство

($12 — цена акции на 31 марта 20Х5 года)

Долевой компонент:

первый способ: $72,000 х 1/3 = 24,000 (Дт ОПУ Кт Капитал)

второй способ: $8 000 х 9 директоров х 1/3 = 24 000 (Дт ОПУ Кт Капитал)

(т.е. при расчете используется цена опциона на 1 апреля 20Х4 года)

Выдержка из отчетности

Отчет о финансовом положении на 31.03.Х5

Долгосрочное обязательство — 360,000

Капитал — 24 000

Отчет о прибылях и убытках

Расходы на персонал — (384,000)  = 360 000 + 24,000

В целом это была довольно простая задача для тех, кто внимательно изучил эту тему.

Переоценка недвижимости, расчет амортизации и отложенного налога

Вторая задача в этом вопросе была сложнее, поскольку при ответе на эту задачу нужно было применить знание трех международных стандартов: МСФО IAS 16 «Основные средства», МСФО IAS 8 «Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки» и МСФО 12 «Налоги на прибыль».

Задача 2


С начала периода (1 апреля 20Х4 года) я хочу оценить недвижимость “Гаммы” по ее рыночной стоимости. До этой даты “Гамма” не использовала модель по переоцененной стоимости. Недвижимость была ранее отражена в финансовой отчетности на 1 апреля 20X4 года по балансовой стоимости в 20 млн. долларов. Из этой суммы 10 млн. долларов относится к элементу земельного участка, а 10 млн. долларов – к элементу зданий.

Отчет профессионального оценщика показал, что её рыночная стоимость на 1 апреля 20X4 года составляла 30 млн. долларов. В отчете было указано, что 12 млн. долларов из этой стоимости были отнесены к элементу земельного участка и 18 млн. долларов приходились на элемент зданий. Прибыль от переоценки поправит нашу отчетную прибыль до налогообложения и обеспечит весомое улучшение финансовых показателей в этом году. Вероятно, компания будет использовать эту недвижимость еще 20 лет с 1 апреля 20X4 года, но не беспокойтесь о бухгалтерском учете амортизации – будущего увеличения стоимости недвижимости будет более чем достаточно, чтобы свести на нет амортизацию.

Если бы мы продали недвижимость, нам пришлось бы уплатить налог в размере 25% с любой полученной прибыли. Налоговый департамент сообщил мне, что налоговая стоимость недвижимости на 1 апреля 20X4 года была нулевой, поскольку при покупке недвижимость получила право претендовать на очень благоприятный налоговый режим. Тем не менее, Вам не нужно беспокоиться обо всем этом; у нас нет намерения немедленно продавать эту недвижимость, поэтому мы можем отложить на более поздний срок налоговые соображения, связанные с переоценкой.


Решение

За эту задачу полагалось всего 10 баллов. При этом здесь можно было написать много объяснений и необходимо было сделать много расчетов. На мой взгляд, на эту задачу экзаменатору правильно было выделить как минимум 15 баллов.

При ответе на эту задачу нужно было рассмотреть следующие пункты:

  • объяснения по МСФО 8: когда можно изменить учетную политику
  • объяснения про отражение переоценки основных средств
  • объяснения в отношении переноса избыточной амортизации
  • объяснения по МСФО 12: начисление отложенного налога на переоценку
  • расчет переоценки, расчет амортизации и расчет отложенного налога
  • выдержка из отчетности

Изменение в учетной политике

Во-первых, нужно было сказать, что изменение модели учета основных средств это изменение в учетной политике. Согласно МСФО IAS 8 компания должна вносить изменение в учетную политику только, если данное изменение:

  • требуется МСФО
  • приведет к более надежной и уместной информации в финансовой отчетности

Желание финансового директора не является достаточным оправданием для изменения учетной политики, но, скорее всего, экзаменатор рассчитывал на то, что с 1 апреля недвижимость будет учитываться по переоцененной стоимости. Для такого расчета есть вся информация.

Согласно IAS 8 изменения в учетной политике должны признаваться ретроспективно, т.е. как если бы эта политика применялась всегда. Но в условии задачи нет информации для ретроспективного применения. Можно предположить, что экзаменатор просто не учел необходимость ретроспективного пересчета. Поэтому нужно делать расчеты, исходя из того, что первая переоценка была проведена 1 апреля.

Стоимость недвижимости выросла. Согласно МСФО 16 «Основные средства» положительная переоценка должна отражаться в составе прочего совокупного дохода (ПСД) и в составе капитала, поскольку раньше не было уменьшения стоимости от переоценки этого актива.

Проводка по переоценке недвижимости 1 апреля 20Х4

Дт Основное средство Кт Капитал/ПСД — 10,000 (30,000-20,000)

Расчет амортизации недвижимости

Земля, как правило, имеет неопределенный срок службы и не амортизируется. Для расчета амортизации нужно брать величину переоцененной стоимости здания:

18,000/20 лет = 900 — сумма амортизации за год

Балансовая стоимость недвижимости на 31 марта 20Х5 года: 30,000 — 900 = 29,100

Перенос избыточной амортизации

Сумма прироста стоимости объекта основных средств от его переоценки, включенная в состав собственного капитала, может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент прекращения признания соответствующего актива. Или она может быть перенесена непосредственно в состав нераспределенной прибыли в момент прекращения признания соответствующего актива (МСФО 16, пункт 41). Это так называемый перенос избыточной амортизации, т.е. амортизации, возникающей в результате переоценки.

Первоначальная амортизация (до переоценки): 10,000/20 лет = 500

Амортизация после переоценки: 18,000/20 лет = 900

Избыточная амортизация равна: 900 — 500 = 400

В случае, если компания Гамма выбрала ежегодный перенос избыточной амортизации, то необходимо сделать проводку:

Дт Капитал Кт Нераспределенная прибыль — 300 (7,500/20 лет или 400 х (1-25%))

Расчет отложенного налога

По условию задачи налоговая база актива на 1 апреля 2004 года равна нулю.

Тут возможно два варианта, как это могло произойти:

  • амортизация в целях налогового учета происходила быстрее, и к 1 апреля налоговая стоимость недвижимости была полностью самортизирована
  • налоговая стоимость недвижимости была равна нулю на дату приобретения недвижимости (правда в данном случае налоговый режим нельзя назвать благоприятным, поскольку налоговый вычет равен нулю)

Первый вариант (скорее всего, экзаменатор рассчитывал на него).

Так как налоговая стоимость недвижимости была самортизирована, то возникла налогооблагаемая временная разница. При переоценке недвижимости тоже возникает налогооблагаемая временная разница, так как переоценка не учитывается для целей налогового учета.

На 1 апреля 20Х4 года

Бухгалтерская стоимость Налоговая стоимость Временная разница ОНО 25%
до переоценки 20,000 0 20,000 5,000
переоценка 10,000 0 10,000 2,500
Итого 30,000 0 30,000 7,500

30,000 = 10,000 (земля) + 10,000 (здание) + 2,000 (переоценка земли) + 8,000 (переоценка здания)

На дату переоценки 1 апреля 20Х4 года  необходимо сделать проводку по отложенному налогу:

Дт Капитал/ПСД Кт Отложенное налоговое обязательство  — 2,500

Отложенный налог  по переоценке отражается в прочем совокупном доходе (ПСД), так как сама переоценка отражается в прочем совокупном доходе

Отложенное налоговое обязательство в сумме 5,000 было признано ранее, до 1 апреля 20Х4 года

На 31 марта 20Х4 года

Бухгалтерская стоимость Налоговая стоимость Временная разница ОНО 25%
до переоценки 19,500 0 19,500 4,875
переоценка 9,600 0 9,600 2,400
Итого 29,100 0 29,100 7,275

19,500 = 10,000 (земля) + 10,000 (здание) — 500 (амортизация здания)

9,600 = 10,000 (переоценка) — 400 (амортизация переоценки здания)

На отчетную дату 31 марта 20Х5 года нужно сделать проводку по отложенному налогу:

  • Дт ОНО Кт Прибыль ОПУ — 225 ( =7,500 — 7,275)

Отчет о финансовом положении на 31.03.20Х5

Долгосрочные активы: Основное средство — 29,100

Долгосрочные обязательства: Отложенное налоговое обязательство – 7,275

Капитал (резерв переоценки) — 7,200 (10,000 — 2,500 — 300)

Сумма 7,200 складывается из:

  • Кт 10,000 — положительная переоценка
  • Дт 2,500 — отложенный налог на переоценку на 1 апреля 20Х4 года
  • Дт 300 — перенос избыточной амортизации

Отчет о прибылях и убытках

Расходы на амортизацию (операционные расходы) — (900)

Прочий совокупный доход

Прибыль от переоценки недвижимости — 10,000

Расход по отложенному налогу — (2,500)

Доход по отложенному налогу — 225

В целом 10 баллов на такую задачу слишком мало, так как необходимо было сделать много расчетов и привести много объяснений. Было бы правильно, если бы экзаменатор, например, указал, что нет необходимости рассматривать перенос избыточного износа. В официальном ответе, возможно, даже не будет оценки за объяснения в отношении правомерности изменения учетной политики.

Вопрос для размышления

Как вы думаете, каким были бы расчеты по отложенному налогу, если бы налоговая стоимость недвижимости была равна нулю на дату приобретения недвижимости?

 

Другие полезные статьи для подготовки к экзамену Дипифр:

1. IFRS 2 «Выплаты долевыми инструментами» на экзамене Дипифр. Алгоритм решения задач

2. Как решать теоретические задачи на экзамене Дипифр

3. Модели учета долгосрочных нефинансовых активов по МСФО

Комментировать


* Нажимая на кнопку "Отправить комментарий" я соглашаюсь с политикой конфиденциальности

Поиск по сайту с помощью Яндекса
Подписка на новые статьи
«align=»absmiddle