МСФО IFRS 15 или МСФО 37: гарантийные обязательства в бухгалтерском учете

Производители сложных изделий (транспорт, оборудование, бытовая техника) обычно предоставляют покупателям гарантию качества на свою продукцию в течение определенного срока. Кроме того, производители могут предоставлять дополнительные услуги по техническому обслуживанию своей продукции. В обоих случаях продавец берет на себя обязательства по ремонту или замене изделия с неисправностью. Это гарантийные обязательства продавца в отношении проданного товара. Как эти обязательства учитываются в соответствии с МСФО?

Два типа гарантийных обязательств и два стандарта МСФО

Обязательства продавца (производителя) по устранению неисправности продукции могут быть прописаны в законодательстве или в договоре с покупателем. Эти гарантийные обязательства расширяют обязательства продавца за пределы передачи контроля над товаром покупателю, требуя от него готовности выполнить ремонт изделия или заменить его по гарантии в течение гарантийного срока. Гарантия может быть включена в общую стоимость покупки или приобретена отдельно в качестве дополнительного продукта.

Хотя характер гарантии может значительно различаться в зависимости от отрасли и конкретного договора, для целей бухгалтерского учета МСФО выделяются два типа гарантийных обязательств (warranties):

— Гарантии, которые обещают покупателю, что поставленное изделие не имеет дефектов на момент продажи. Фактически это страховка для покупателя от производственного брака. Однако это обещание не предоставляет никакой дополнительной услуги для покупателя. Компания-производитель обязуется исправить дефект изделия, который возник в процессе производства, но был выявлен уже после продажи изделия. Для учета этого типа гарантий применяется МСФО IAS 37 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы» (см. пример 1). В английском языке для этого типа гарантий используется термин «assurance-type warranty».

— Гарантии, которые предоставляют услугу покупателю в дополнение к гарантии того, что поставленный продукт соответствует условиям договора. Продавец гарантирует, что он отремонтирует изделие, если в процессе его использования в течение определенного срока возникнет неисправность изделия (покрытие для дефектов, которые возникают после передачи продукта покупателю). Разработчики МСФО считают, что в этом случае гарантия порождает отдельную обязанность к исполнению, поэтому для учета этого типа гарантий нужно применять МСФО IFRS 15 «Выручка» (см. пример 2). В английском языке для этого типа гарантий используется термин «service-type warranty».

Для краткости я буду использовать в данной статье термины «гарантия качества» ( «assurance-type warranty») и «гарантия-услуга» («service-type warranty»), но это не общепринятый перевод данных терминов (эти слова не следует использовать при сдаче экзаменов).

Гарантия качества товара: учет по МСФО IAS 37

В данном случае наличие у продавца (производителя) обязательства по ремонту или замене проданного изделия зависит от прошлого события (т.е. неисправность возникла в процессе производства, это производственный брак).

Пример. 1

Компания продает производственное оборудование (станки) с шестимесячным гарантийным сроком. Согласно условиям гарантии компания обязана устранить, путем ремонта или замены, производственные дефекты, выявленные в течение шести месяцев с даты поставки. Стоимость одного станка составляет 50,000. Опыт прошлых лет показывает, что она понесет затраты в размере 1 000 на устранение дефектов, выявленных в течение гарантийного срока.

Как учесть эту операцию?

Необходимые проводки для учета продажи одного станка:

Дт Денежные средства/торговая дебиторская задолженность — 50 000
Кт Выручка от продажи — 50 000

Применяя МСФО 37, компания-продавец оценивает возможные расходы, которые придется понести, если будут выявлены производственные дефекты. Делается проводка:

Дт Расходы на ОПУ Кт Оценочное обязательство (резерв) — 1 000

Таким образом, вся выручка от продажи признается сразу, вся прибыль (маржа) по продаже оборудования формируется в момент продажи продукции.

Расходы на ремонт или замену оборудования будут списываться за счет оценочного обязательства в момент их понесения, например:

Дт Оценочное обязательство (резерв) Кт Задолженность персоналу, поставщикам — 1,000

Если расходы превысят ранее зарезервированную сумму, то сумма превышения будет списана за счет прибыли, например:

Дт Расходы на ОПУ Кт Задолженность персоналу, поставщикам — 150

Метод ожидаемой стоимости для оценки оценочного обязательства (резерва)

Расчет оценочного обязательства при продаже товаров с гарантией обычно используется для иллюстрации применения метода ожидаемой стоимости. В случае, когда имеется целый ряд сходных обязательств (например, гарантии качества множества проданных товаров), сумма оценочного обязательства оценивается путем взвешивания всех возможных результатов по их соответствующим вероятностям (так называемый метод ожидаемой стоимости) (МСФО 37, 39). То есть оценка потенциальных расходов умножается на вероятность такого результата.

Пример из стандарта МСФО 37

Компания продает товары с гарантией, по которой покупателям покрываются затраты на ремонт любого производственного брака, выявленного в течение шести месяцев после покупки. Если бы небольшие дефекты были обнаружены в каждом проданном изделии, то затраты на ремонт составили бы $1 млн. При обнаружении крупных дефектов в каждом проданном изделии затраты на ремонт составили бы $4 млн. Прошлый опыт компании и ожидания на будущее указывают на то, что в наступающем году 75% изделий не будут иметь дефектов, 20% будут иметь незначительные дефекты, а 5% — крупные дефекты. Компания оценивает вероятность выбытия ресурсов по гарантийным обязательствам в целом.

Оценочное обязательство будет равно:

(75% * 0)+ (20% * 1 миллион)+ (5% * 4 миллиона) = $400,000

Подобная задача появлялась на экзамене Дипифр РУС только один раз в марте 2010 года. Почему-то экзаменатор с тех пор ни разу не обращался к этой теме на экзамене.

Договор на техническое обслуживание (гарантия-услуга): учет по МСФО IFRS 15

После передачи продукта покупателю у продавца есть обязательство предоставить гарантийное покрытие (т. е. быть готовым к ремонту или замене продукта). В отличие от гарантии качества в данном случае событие, от которого зависит окончательный отток ресурсов, является будущим событием (неисправность возникла после продажи)

Пример 2.

Компания продает производственное холодильное оборудование. Вместе с договором поставки компания предлагает услуги по техническому обслуживанию. Согласно условиям договора на обслуживание компания обязана отремонтировать неисправности оборудования или заменить его на аналогичное в течение двух лет с даты поставки. Стоимость оборудования составляет 50 000, стоимость оборудования с техническим обслуживанием 55 000. Покупатели могут заключить отдельный договор на обслуживание за 5 000.

Как учесть эту операцию?

Если у покупателя есть возможность приобрести гарантию отдельно (например, по той причине, что цена на гарантию устанавливается отдельно либо если гарантия оговаривается отдельно), то гарантия является отличимой услугой (a distinct service). В этом случае компания-продавец должна учитывать такую гарантию в качестве обязанности к исполнению и распределять часть цены сделки на такую обязанность к исполнению (МСФО IFRS 15, B29).

В момент продажи оборудования признается выручка от продажи и обязательство по договору обслуживания:

Дт Денежные средства/торговая дебиторская задолженность — 55 000
Кт Обязательство по договору (contract liability) — 5 000
Кт Выручка от продажи — 50 000

Далее в течение двух лет будет признаваться выручка от оказания услуг по техническому обслуживанию. Например, за первый год будет признана сумма выручки 2,500:

Дт Обязательство по договору — 2 500
Кт Выручка от услуг по обслуживанию — 2 500

Таким образом, в отличие от примера 1 в данном случае часть выручки от продажи признается не в момент продажи, а в будущих периодах. Соответственно, часть прибыли (маржи) от продажи тоже будет признана в будущих периодах.

Стоит отметить, что обязательство продавца заключается в постоянной готовности предоставить защиту от повреждения, потери или неисправности продукта, вызванного различными рисками, в течение периода гарантийного покрытия (stand ready to repair or replace product). Поэтому выручка признается равномерно в течение срока действия гарантии.

Расходы на ремонт (или замену) оборудования по обслуживанию будут признаваться по мере их понесения обычной проводкой:

Дт Расходы на ОПУ Кт Задолженность персоналу, поставщикам

Подобная задача появилась на экзамене Дипифр в декабре 2021 года. Только в экзаменационной задаче было усложнение, связанное с тем, что продавец предоставил скидку покупателю станка и услуги по техническому обслуживанию. Эту скидку необходимо было учесть при расчете выручки от продажи и обслуживания. В примере 2 скидки нет: покупатель может купить оборудование с обслуживанием за 55 000 или купить оборудование и заключить отдельный договор на обслуживание за 50 000 и 5 000.

В МСФО IFRS 15 указывается, что если компания-продавец предоставляет оба типа гарантии и не может обоснованно учитывать их отдельно, то она должна учитывать обе гарантии вместе как одну обязанность к исполнению (IFRS 15, B32).

Объединенный пример учета гарантийных обязательств по МСФО

Вот такая задача, в которой необходимо использовать как МСФО 37, так и МСФО IFRS 15, могла бы появиться на экзамене Дипифр.

Пример. 3

Компания производит и продает компьютеры, на которые распространяется гарантия качества на первые 90 дней. Также компания предлагает дополнительный план «расширенного покрытия», в соответствии с которым она будет ремонтировать или заменять любую неисправную деталь в течение трех лет после истечения гарантийного срока 90 дней. Поскольку план «расширенного покрытия» продается отдельно, он представляет собой отдельную услугу.

Общая цена сделки по продаже одного компьютера и расширенной гарантии составляет 4 000. При этом цена обособленной продажи компьютера и расширенной гарантии составляют 3 500 и 500 соответственно. Себестоимость производства компьютера составляет 2 200. Компания оценивает, исходя из своего опыта, что она понесет затраты в размере 100 на устранение дефектов, выявленных в течение 90-дневного периода покрытия гарантийного обязательства.

Как учесть эту операцию по продаже компьютера?

Применяя МСФО IFRS 15 «Выручка» необходимо сделать проводки для учета выручки по продаже компьютера и обязательства по «расширенному покрытию» (техническому обслуживанию):

Дт Денежные средства/торговая дебиторская задолженность — 4 000
Кт Обязательство по договору — 500
Кт Выручка от продажи — 3 500

Одновременно, нужно учесть обязательство по гарантии качества в соответствии с МСФО IAS 37 «Оценочные обязательства…»:

Дт Расходы по гарантии — 100
Кт Оценочное обязательство (резерв) по гарантии — 100

Стоимость компьютера списывается на себестоимость продаж:

Дт Себестоимость проданных товаров — 2 200
Кт Запасы — 2 200

Допустим, клиент подал претензию по гарантии на сумму 300. Компания должна проанализировать каждую претензию, определить к какому типу гарантии претензия относится. Расходы на ремонт для удовлетворения требований покупателей в течение 90-дневного гарантийного срока будут списываться за счет оценочного обязательства (резерва):

Дт Оценочное обязательство Кт Задолженность персоналу, поставщикам — 100

Часть требований клиентов, стоимость ремонта и запасных частей которых составляет 200, подпадает под действие плана «расширенного покрытия» (т. е. гарантийного обслуживания). Нужно сделать следующую проводку:

Дт Расходы по гарантии Кт Денежные средства/Задолженность персоналу, поставщикам — 200

Такая задача подошла бы для экзамена Дипифр в будущем, поскольку требует применения не одного, а двух стандартов. Как показывают последние экзаменационные сессии экзаменатор Дипифр всё чаще старается придумывать ситуации, в которых необходимо одновременно использовать разные стандарты МСФО.

***

Есть ли будущее у специалистов МСФО в России?

Осенью 1998 года финансовая система России фактически рухнула. Крупные банки разорились, и не было более невостребованных специалистов на рынке труда, чем банковские специалисты по пластиковым картам. Но прошло время, год, два, и такие специалисты снова оказались очень востребованы.

То, что англосаксонский мир ополчился на Россию, не означает, что английский язык в России не нужно изучать и использовать в общении с народами других стран, включая Великобританию и США. Точно так же и международные стандарты финансовой отчетности применяются и будут применяться в России. Потому что это международный язык бухгалтерского учета. Специалисты по МСФО были и будут нужны в России как и во многих других странах мира.

Другие статьи по стандартам МСФО:

Рубрика: МСФО стандарты, Новый стандарт по выручке МСФО IFRS 15

МСФО, Дипифр