МСФО IFRS 16 Аренда — примеры
Это вторая статья, посвящённая новому стандарту по аренде IFRS 16. Она содержит два примера для иллюстрации бухгалтерского учета компании-арендатора. Первый пример — учет арендного договора с сервисным компонентом. Второй пример иллюстрирует определение стоимости актива, который капитализируется на момент начала аренды.
Я бы не рекомендовала очень внимательно читать данную статью тем, кто готовится сдавать экзамен Дипифр в 2016 году. МСФО IFRS 16 попадет в программу Дипифр в лучшем случае в июньскую сессию 2017 года. В 2016 году будет экзаменоваться стандарт МСФО IAS 17 Аренда.
Арендный договор с сервисным компонентом. Пример 1.
Компания Дельта 1 января 2017 года (дата начала применения IFRS 16) арендовала 100 кв. метров склада у компании Омега. Срок аренды составляет 3 года, ежегодный платеж 10,000. Омега предоставляет своим арендатором услугу еженедельной уборки помещения бесплатно. Точно такая же услуга по уборке складских помещений в соседнем здании у конкурирующей фирмы Тета стоит 1,500 долларов ежегодно, а аренда аналогичного помещения без уборки – 9,000 долларов в год. Ставка дисконтирования составляет 10%.
Как Дельта должна отразить данный арендный договор в отчетности?
1) Сначала необходимо распределить сумму платежа по договору на два компонента: сервисный и арендный:
| Цена на рынке (stand-alone seling price) | Пропорция | Разбивка договора на компоненты | |
| Аренда | 9,000 | 10,000*9,000/10,500 = | 8,571 |
| Услуги | 1,500 | 10,000*1,500/10,500 = | 1,429 |
| Итого | 10,500 | 10,000 |
Таким образом, на сервисный элемент договора приходится 1,429 долларов, на арендный – 8,571 долларов в год.
2) На 1 января 2017 года компания Дельта должна сделать проводку:
Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство
Чтобы рассчитать сумму этой проводки, надо продисконтировать арендные платежи по ставке, которая дана в условии – 10%. В реальной жизни определить ставку не так просто. Стандарт говорит, что нужно использовать ставку процента, заложенную в договоре аренды (implicit in the lease), если ее легко рассчитать. Фактически это внутренняя норма доходности договора, т.е. ставка, связывающая справедливую стоимость актива в аренде с учетом прямых издержек и совокупность арендных платежей, включая негарантированную остаточную стоимость актива. Если эту ставку определить сложно, то арендатор может использовать в расчетах ставку, которую будут требовать от него кредиторы при заимствовании денежных средств в той же сумме при том же сроке.
У нас аннуитетный денежный поток — три платежа в конце года, каждый платеж равен 8,571 доллару. При ставке 10% за три года коэффициент дисконтирования аннуитета равен 2,4869. На экзамене Дипифр этот коэффициент будет дан в условии задачи. В реальной жизни этот коэфициент можно посмотреть в таблицах аннуитетных коэфициентов дисконтирования. В таблице по ссылке цифра 2,4869 находится на пересечении столбца 10% и строки 3 года.
Итак, 2,4869 * $8,571 = $21,315. То есть приведенная к сегодняшнему дню стоимость потока из трех платежей в конце года в сумме 8,571 долларов при ставке 10% будет равна 21,315 долларов. Поэтому проводка будет такой:
Дт Актив (право пользования) Кт Арендное обязательство – 21,315
3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 21.135/3 года = 7,105.
4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице.
| Входящее сальдо | Проценты по ставке | Выплата | Исходящее сальдо |
| (а) | (б)=(а)*10% | (в) | (г)=(а)+(б)-(в) |
| 21,315 | 2,132 | (8,571) | 14,876 |
| 14,876 | 1,488 | (8,571) | 7,792 |
| 7,792 | 779 | (8,571) | 0 |
5) Суммарные расходы, связанные с арендным договором, будут распределены по годам следующим образом. Из таблицы ниже видно, что в первый год аренды расходы будут несколько выше в сравнении с 10,000, которые были бы, если бы аренда рассматривалась как операционная в соответствии с предыдущим стандартом МСФО 17. Зато в третий год общие расходы согласно IFRS 16 будут немного ниже.
| 1-й год | 2-й год | 3-й год | |
| Амортизация | 7,105 | 7,105 | 7,105 |
| Финансовый расход | 2,132 | 1,488 | 779 |
| Расход по услугам | 1,429 | 1,429 | 1,429 |
| Итого | 10,666 | 10,022 | 9,313 |
Отражение актива и обязательства в учете арендатора. Пример 2.
Компания Дельта 1 февраля 2017 года арендовала здание у компании Омега. Срок аренды составляет 5 лет, ежегодный платеж 50,000 в начале каждого года аренды. Дельта понесла дополнительные издержки, связанные с заключением договора аренды, в сумме 15,000. Ставка дисконтирования составляет 6%.
Как Дельта должна отразить данный арендный договор в отчетности?
1) На дату начала аренды 1 февраля 2017 года Дельта понесла прямые издержки на сумму 15,000, сделала платеж за аренду в сумме 50,000 и должна сделать следующую проводку:
- Дт Актив (право пользования) — X + 50,000 + 15,000
- Кт Арендное обязательство — X
- Кт Денежные средства (платеж по аренде) — 50,000
- Кт Денежные средства (прямые издержки) — 15,000
где Х — это дисконтированная к дате начала аренды стоимость арендных платежей
2) В данном случае первый платеж уже сделан, осталось еще 4 платежа по 50,000. Чтобы рассчитать дисконтированную стоимость обязательства по арендному договору Х, нужно 50,000 умножить на аннуитетный коэффициент 3,4651. В таблице с коэффициентами (ссылка на статью приведена выше) он располагается на пересечении столбцов 6% и 4 года. Таким образом, приведенная стоимость арендного обязательства равна:
$50,000 * 3,4651 = $173,255
Полная проводка на дату начала аренды будет такой:
- Дт Актив (право пользования) — 238,255
- Кт Арендное обязательство — 173,255
- Кт Денежные средства (платеж по аренде) — 50,000
- Кт Денежные средства (прямые издержки) — 15,000
3) В дальнейшем на актив будет начисляться амортизация в сумме 238,255/5 лет = 47,651.
4) На арендное обязательство будут начисляться финансовые расходы так, как показано в таблице. Эта таблица отличается от таблицы в примере 1, так как арендный платеж осуществляется в начале года. Платеж за первый год уже учтен в сумме входящего сальдо, остальные вычисления должны быть понятны.
| Дата начала |
Входящее сальдо | Выплата | Подитог | Проценты по ставке | Исходящее сальдо | Дата конца |
| (а) | (б) | (в) | (г)=(в)*6% | (д)=(в)+(г) | ||
| 01.02.17 | 173 255 | 10 395 | 183 650 | 31.01.18 | ||
| 01.02.18 | 183 650 | (50 000) | 133 650 | 8 019 | 141 669 | 31.01.19 |
| 01.02.19 | 141 669 | (50 000) | 91 669 | 5 500 | 97 169 | 31.01.20 |
| 01.02.20 | 97 169 | (50 000) | 47 169 | 2 830 | 50 000 | 31.01.21 |
| 01.02.21 | 50 000 | (50 000) | 0 | 0 | 0 | 31.01.22 |
5) Распределение расходов по годам показано в таблице ниже:
| 1-й год | 2-й год | 3-й год | 4-й год | 5-й год | |
| Амортизация | 47 651 | 47 651 | 47 651 | 47 651 | 47 651 |
| Финансовый расход | 10 395 | 8 019 | 5 500 | 2 830 | 0 |
| Итого | 58 046 | 55 670 | 53 151 | 50 481 | 47 651 |
Здесь более высокие суммарное влияние на отчет о совокупном доходе в первые годы аренды еще более заметно, чем в первом примере.
Эта статья не предназначена для обсуждения всех вопросов, связанных с бухгалтерским учетом аренды в соответствии со стандартом МСФО IFRS 16. Но я надеюсь, что первое знакомство с новым стандартом по аренде состоялось.
Другие статьи, которые могут быть интересны:
- Операционная и финансовая аренда — это стандарт МСФО (IAS) 17
- Курсовые разницы — примеры расчета и проводки МСФО 21
- Капитализация вклада — что это? Формула капитализации процентов: ежемесячно, ежедневно, непрерывно
- Внутренняя норма доходности. Формула расчета IRR инвестиционного проекта
- Шкала времени — один из инструментов улучшения результата экзамена Дипифр
- Эффективная ставка процента МСФО и расчет амортизированной стоимости
9 комментариев
Комментировать
Спасибо за труд и интересную статью! Всё интересно и доступно написано! Только есть один вопрос! Нередко бывает, что условия договора по опер. аренде часто меняются (в т.ч. цена и срок). В этом случае, на объект аренды распространяться правила ИАС 16, т.е. меняется стоимость и срок экспл. (при расчёте аморт.), а сумму обязательство, необходимо пересчитать? Верно?
Скажите, пожалуйста, почему в примере №2 выбран аннуитетный коэффициент 3,4651 (как кумулятив за 4х летний период), а не 3,269 получаемый как сумма коэффициентов дисконтирования за 2,3,4,5 годы: 1/(1+0,06)^2 + 1/(1+0,06)^3 + 1/(1+0,06) + 1/(1+0,06)^5
у Вас закралась ошибка (неверно проставлены степени):
в статье все верно
1/(1+0,06)^1 + 1/(1+0,06)^2 + 1/(1+0,06)^3 + 1/(1+0,06)^4 = 3,4651
Огромное спасибо за статью!!! Подскажите, пожалуйста, как учитывается аренда у арендодатоеля!!! Будьте добры хоть маленький примерчик….
Светлана, в учете арендодателя по МСФО 16 ничего не изменилось. Можете посмотреть статью по МСФО IAS 17 на этом сайте.
Учет у арендодателя в случае операционной аренды — начисляются доходы в ОПУ, в случае финансовой аренды:
1) Списание актива с баланса: Дт Дебиторская задолженность по аренде Кт Основное средство,
2) Начисление дохода по эффективной ставке: Дт Дебиторская задолженность по аренде Кт Финансовый доход,
3) Учет арендного платежа от арендатора: Дт Денежные средства Кт Дебиторская задолженность по аренде
Как отразить в данном случае аренду, если она привязана к USD? В балансе активы и обязательства тоже будут в долларах? Или в рублях (так как платеж осуществляется в рублях)? Как часто тогда надо переоценивать активы и обязательства? Если есть обеспечительный платеж (который возвращается по окончанию аренды, (но может удерживаться в случае досрочного прекращения) как он отражается в данном случае? Да и вообще как отражаются штрафные санкции за досрочное расторжение договора аренды?
Добрый день!
Подскажите, пож-та, а каким образом будет учитываться долгосрочный договор аренды земельного участка? Например, здание находится в собственности, а земельный участок под ним в долгосрочной аренде.
Добрый день.
Подскажите пожалуйста как отразить аренду (бербоут чартер) если ставку привязали к доллару, но сч/ф будут выставлять в валюте регламентированного учета по курсу на дату акта выполненных работ. Так же вы пишете, что статья не отражает вопросы отражения в бух учете, но хотелось бы по возможности узнать как отражать сч/ф полученные которые мы будет ежемесячно получать за бербоут чартер если проводки по фин учету уже отразили расход (дисконтированный).
Добрый день!
Подскажите, не могу разобрать, если подписывается доп соглашение к договору аренды, которое изменяет только сумму арендного платежа (срок и объект аренды не меняется), то оценка обязательства в связи с таким изменением должна проводиться под ранее действующую процентную ставку или под новую ставку?
Спасибо.